Uradni list

Številka 145
Uradni list RS, št. 145/2020 z dne 16. 10. 2020
Uradni list

Uradni list RS, št. 145/2020 z dne 16. 10. 2020

Kazalo

2544. Odločba o delni razveljavitvi četrtega in tretjega odstavka 68.a člena Zakona o davčnem postopku, stran 6203.

  
Številka:U-I-113/17-40
Datum:30. 9. 2020
O D L O Č B A 
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča, na seji 30. septembra 2020
o d l o č i l o : 
1. Četrti odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19) se razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12).
2. Tretji odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19) se razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.
O b r a z l o ž i t e v 
A. 
1. Upravno sodišče (v nadaljevanju predlagatelj) navaja, da izpodbija 68.a člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19 – v nadaljevanju ZDavP-2) v zvezi s 25. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 111/13 – v nadaljevanju ZDavP-2G). Prekinilo je postopek odločanja o upravnem sporu, začetem s tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, s katero je ta tožniku v upravnem sporu za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2014 (od davčne osnove v višini 1.430.403,73 EUR) na podlagi 68.a člena ZDavP-2 odmerila davek od nenapovedanih dohodkov po 70-odstotni davčni stopnji v znesku 1.001.282,61 EUR in pripadajoče obresti (obračunane od 1. 6. 2015 do dneva izdaje odločbe 8. 10. 2015) v znesku 570,59 EUR.
2. Predlagatelj navaja, da je prej veljavni peti odstavek 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12 – v nadaljevanju ZDavP-2/12) odmero davčnih obveznosti vezal na uporabo davčnih stopenj, kot jih določa Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19 in 66/19 – v nadaljevanju ZDoh-2), z ZDavP-2G pa se je uvedla obdavčitev po fiksni 70-odstotni davčni stopnji, ki ni odvisna od višine ugotovljenih neprijavljenih dohodkov, pa tudi ne od stopnje, s katero so bili obdavčeni, in za 20 % presega že najvišjo predpisano dohodninsko stopnjo (glede na progresivno dohodninsko lestvico pa lahko tudi za več). Po mnenju predlagatelja je v tem delu davčna stopnja kazensko povišana. To naj bi izhajalo že iz razlogov za sprejetje in iz obrazložitve Predloga ZDavP-2G (Prva obravnava, EVA 2013-1611-0077), ki povišano davčno stopnjo utemeljuje na eni strani z večjo učinkovitostjo davčnega organa in kot ukrep, ki je naravnan prvenstveno v preprečevanje zlorab oziroma izogibanja pri izpolnjevanju davčnih obveznosti, na drugi strani pa s stališčem, da davčni zavezanci, ki ne izpolnjujejo davčnih obveznosti, ne morejo biti enako davčno obravnavani kot tisti, ki spoštujejo pravni red. Prepričanje predlagatelja v kaznovalno naravo povišane davčne stopnje naj bi dodatno utrjevalo stališče predlagatelja ZDavP-2G, da je visoka stopnja obdavčitve primerna, če davčni zavezanec možnosti samoprijave ne izkoristi in se izpolnjevanju obveznosti še naprej izmika. Po mnenju predlagatelja uporaba povišane stopnje obdavčitve za obdobje pred uveljavitvijo ZDavP-2G ni skladna z načelom zakonitosti v kazenskem pravu (28. člen Ustave), niti ni združljiva s predpisanim dokaznim bremenom in dokaznim standardom, torej s prvinama, ki v bistvenem opredeljujeta institut ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo in brez katerih po mnenju predlagatelja o oceni davčne osnove sploh ni mogoče govoriti.
3. Predlagatelj opozarja na prehodno določbo 25. člena ZDavP-2G, po kateri se davek od nenapovedanih dohodkov, če ni izpolnjen v njej navedeni pogoj za uporabo prej veljavne ureditve, odmeri na podlagi nove ureditve iz 68.a člena ZDavP-2. To pa naj bi pomenilo, da se lahko postopek uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let (pred novelo za eno ali več koledarskih obdobij v zadnjih petih letih) pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden, oziroma se tudi za obdobje pred 1. 1. 2014 uporablja 70-odstotna davčna stopnja (pred novelo povprečna stopnja dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja). To naj bi ob uveljavitvi ZDavP-2G povzročilo možnost uvedbe postopka odmere za nazaj vse do leta 2004 namesto do leta 2009. Rok iz tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 naj bi tako na novo omogočal tudi obdavčitev dohodkov, glede katerih je pravica do odmere davka ob uveljavitvi ZDavP-2G po splošni določbi 125. člena ZDavP-2 že zastarala. Ob tem, ko 25. člen ZDavP-2G ne vsebuje dodatne prehodne določbe, ki naj bi to preprečila, naj bi ureditev s tem posegala v razmerja, ki so bila v preteklosti že zaključena. Zato predlagatelj izpodbijani ureditvi očita neskladje s prvim odstavkom 155. člena Ustave. Po presoji predlagatelja razlogi za retroaktivnost izpodbijane ureditve v zakonodajnem gradivu niso bili pojasnjeni (saj naj bi predlagatelj zakona zanikal, da gre pri spremembi nadzorovanega obdobja s petih na deset let za retroaktivno uporabo zakona). V zvezi s tem naj bi se odpiralo tudi vprašanje njene skladnosti z vidika zaupanja v pravo kot enega od načel pravne države (2. člen Ustave), ki posamezniku, kot navaja predlagatelj, zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu, poslabšala in (zahteva) da je v primeru konflikta med tem in drugimi ustavnimi načeli oziroma dobrinami treba v t. i. tehtanju dobrin presoditi, kateri izmed ustavno zavarovanih dobrin je v posameznem spornem primeru treba dati prednost. Iz zakonodajnega gradiva naj ne bi bilo razvidno niti to, da bi zakonodajalec vsaj v tem pogledu opravil zahtevano tehtanje ustavno zavarovanih dobrin.
4. Predlagatelj predlaga, naj Ustavno sodišče presodi skladnost 68.a člena ZDavP-2 v zvezi s prehodno določbo 25. člena ZDavP-2G z 2., 28. in 155. členom Ustave in ob ugotovljeni protiustavnosti izpodbijanih določb zakonodajalcu naloži, naj jo v določenem roku odpravi, ter določi način izvršitve tako, da se pri odmeri davka od nenapovedanih dohodkov obdavčuje skladno s prej veljavnim 68. členom ZDavP-2/12.
5. Zahteva za oceno ustavnosti je bila vročena Državnemu zboru. Ta v odgovoru navaja, da je Vlada v okviru zakonodajnega postopka izpostavila ključne spremembe v zvezi z odmero davka v posebnih primerih, ko davčni organ ugotovi, da se obseg premoženja davčnega zavezanca ne sklada z njegovimi napovedmi dohodkov. Vlada naj bi poudarila, da gre pri tem za ugotavljanje, ali je bil odmerjen davek od vseh dohodkov, od katerih bi v določenem obdobju moral biti. Prav tako naj bi podala oceno, da predlagane rešitve niso v neskladju z Ustavo, z utemeljitvijo, da mora davčni zavezanec vse dohodke prijaviti v davčni napovedi oziroma da ima tudi v času davčnega inšpiciranja možnost s samoprijavo ohraniti davčno obremenitev v okviru mejnih stopenj, ki sicer veljajo za dohodnino. Le če davčni zavezanec ne bi sodeloval z davčnim organom, bi se davek odmeril na podlagi predlaganih rešitev, ki imajo, kot navaja Državni zbor, v neki meri tudi kaznovalni učinek. Državni zbor nadalje pojasnjuje, da je bil v zakonodajnem postopku v zvezi z izpodbijanim 68.a členom ZDavP-2 sprejet amandma (k 2. členu Predloga ZDavP-2G), s katerim so bile v predlagano besedilo vnesene posamezne spremembe in popravki, in da je bila z amandmajem sprejeta prehodna določba 25. člena ZDavP-2G. Iz navedenega naj bi izhajalo, da je Državni zbor v zakonodajnem postopku pretehtal morebitna neskladja predlagane, sedaj izpodbijane ureditve z Ustavo in ocenil, da ni v neskladju z Ustavo.
6. O zahtevi za oceno ustavnosti je podala mnenje Vlada. Navaja, da je ureditev, ki je veljala do uporabe 68.a člena ZDavP-2, obravnavala davčne zavezance, ki ne izpolnjujejo davčnih obveznosti, mileje oziroma ugodneje kot davčne zavezance, ki redno in pravilno izpolnjujejo davčne obveznosti. Ureditev naj bi tako vzpostavljala nesprejemljivo neenakost med davčnimi zavezanci.1 Zavezanci, ki niso izpolnjevali davčnih obveznosti, naj bi povzročili tudi nezanemarljive javnofinančne posledice. Izkazala naj bi se potreba po dopolnitvi ureditve odmere davka od nenapovedanega dohodka, ki bi vzpostavila enako in pravično obravnavo oziroma obdavčitev davčnih zavezancev, upoštevajoč načelo poštenega ravnotežja oziroma načelo sorazmernosti, kar naj bi bil tudi cilj nove ureditve.
7. Vlada meni, da izpodbijani 68.a člen ZDavP-2 ne predstavlja odločanja o kazenski obtožbi, niti predpisana davčna stopnja ne pomeni kazni, zato naj skladnosti navedene določbe z Ustavo ne bi bilo mogoče presojati na podlagi 28. člena Ustave. Sklicujoč se na kriterije, po katerih Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) presoja,2 ali gre za odločanje o kazenski obtožbi, in sklicujoč se na podobna stališča Ustavnega sodišča, ugotavlja, da je institut odmere davka od nenapovedanih dohodkov nedvomno del davčne zakonodaje in ne del kaznovalnega prava, njegov namen pa ni kaznovanje, temveč odmera in plačilo davka, kadar ga sicer ne bi bilo mogoče odmeriti in doseči njegovega plačila. Čeprav je uvedba postopka po 68.a členu ZDavP-2 posledica ravnanja oziroma opustitve dolžnega ravnanja davčnega zavezanca, naj se v tem postopku ne bi ugotavljalo, ali je bilo storjeno nezakonito ravnanje ali opustitev, niti odgovornost davčnega zavezanca za morebitno kršitev. Uvedba in tek tega postopka naj bi bila vezana na objektivno dejstvo obstoja znatnega razkoraka med sredstvi za zasebno potrošnjo,3 s katerimi razpolaga davčni zavezanec, in dohodki, ki jih je napovedal. Šlo naj bi za posebno vrsto obdavčitve, po kateri se ugotovijo in obdavčijo nenapovedani dohodki in se pri tem ne ugotavlja, katere davčne obveznosti in kdaj davčni zavezanec dohodkov ni napovedal in plačal.
8. Po mnenju Vlade tudi ni mogoče govoriti o kazenskem povišanju davčne stopnje, saj naj bi bil razlog za spremembo neustreznost prejšnje ureditve. Pri določitvi nove 70-odstotne davčne stopnje naj bi bile upoštevane davčne stopnje, ki veljajo pri rednem in pravilnem izpolnjevanju obveznosti, ter ekonomska sposobnost davčnega zavezanca. Glede na to, da je najvišja redna (mejna) davčna stopnja 50 %, v ta odstotek pa niso vključeni prispevki za socialno varnost, za katere znaša maksimalna prispevna stopnja za polno zavarovanje 38,2 %, po mnenju Vlade že pri rednem izpolnjevanju obveznosti vsota vseh obveznosti doseže skoraj enak znesek, kot ga predstavlja 70-odstotna davčna stopnja.4 Ta je po mnenju Vlade davčna stopnja in ne »davek plus kazen«. Kazen naj ne bi bila namen te ureditve. Namen naj bi bil določiti davčno stopnjo, ki bo vzpostavila pošteno ravnotežje med davčnimi zavezanci in odpravila neenakost med njimi, hkrati pa naj bi taka davčna stopnja tudi spodbujala k pravočasnemu in pravilnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti. Potreba po višji davčni stopnji naj bi bila utemeljena s tem, da odmera davčnih obveznosti z uporabo davčnih stopenj, kot jih določa ZDoh-2 (kot po prej veljavni ureditvi po petem odstavku 68. člena ZDavP-2/12), ni bila primerna, saj naj ne bi šlo samo za nenapovedane dohodke iz naslova dohodnine, temveč tudi za prispevke za socialno varnost. Ker naj davčni organ podatkov o prejetem dohodku ne bi imel, teh prispevkov tudi ne bi mogel obračunati. Poleg tega bi lahko šlo tudi za nenapovedane dohodke iz naslova dejavnosti, davka na dodano vrednost ipd.5
9. Iz vseh izračunov naj bi bilo mogoče ugotoviti, da gre pri 70-odstotni davčni stopnji v primeru višjih zneskov za majhne odstope od primerov, ko bi bila znana vir in vrsta davka, vključno s prispevki za socialno varnost. S to stopnjo naj bi se torej približali davčni obremenitvi, ki bi nastala, če bi ugotavljali davčno obveznost po viru in vrsti davka (česar pa v večini primerov ne bi bilo mogoče ugotoviti). Kazen po mnenju Vlade tako ni vključena v višino davčne stopnje. Po mnenju Vlade bi bilo treba v zvezi s tem upoštevati tudi, da je odmera davka od nenapovedanih dohodkov lahko posledica dela na črno, sofisticiranih davčnih shem, navideznih pravnih poslov, prikritih izplačil dobičkov, plačil navideznih poslov družbam na off shore območja, izčrpavanja družb, davčnih vrtiljakov na področju davka na dodano vrednost, drugih oblik prikritih in neobdavčenih transakcij ter drugih zlorab predpisov, zaradi česar naj davčni organ le na podlagi kontrolnih podatkov in kazalnikov tveganja, ki temeljijo na podatkih davčnega organa, teh primerov brez izvedbe finančne preiskave in strokovno zahtevnega ugotovitvenega postopka v davčnem nadzoru tudi ne bi mogel zaznati.
10. Za določitev 70-odstotne davčne stopnje naj bi bile, kot sklepno povzema svoja stališča Vlada, pomembne posledice, ki nastanejo zaradi neizpolnjevanja davčnih obveznosti, predvsem oškodovanje javnih sredstev, ki jih država potrebuje za delovanje, neupravičeno koriščenje pravic iz javnih sredstev, zahtevnost postopka pri odmeri davka od nenapovedanih dohodkov in visoki stroški davčnega organa, ki v teh postopkih nastanejo.
11. Vlada se je opredelila tudi do očitkov o neskladnosti izpodbijane ureditve s prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave. Meni, da ureditev ne posega retroaktivno v položaje davčnih zavezancev, v primeru, da bi šlo za tak poseg, pa naj bi bil ta dovoljen, saj naj bi bila nedvomno izkazana javna korist, ureditev pa naj ne bi posegala v pridobljene pravice. Po mnenju Vlade izpodbijana ureditev tudi ne posega v načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave, saj naj davčni zavezanec, ki ni prijavil dohodkov, ne bi mogel upravičeno pričakovati, da tak dohodek ne bo obdavčen.
12. Udeležbo v postopku za oceno ustavnosti je priglasil tožnik iz prekinjenega upravnega spora. V več vlogah se je opredeli do zahteve za oceno ustavnosti kot tudi do stališč Državnega zbora in Vlade. Udeleženec izraža delno nestrinjanje z vloženo zahtevo za oceno ustavnosti, delno zaradi izpodbijanja 25. člena ZDavP-2G, delno zaradi po njegovem mnenju ozkih očitkov izpodbijani ureditvi. Udeleženec meni, da bi 25. člen ZDavP-2G predlagatelj lahko in moral sam ustavnoskladno razložiti tako, da bi se 68.a člen ZDavP-2 lahko uporabljal le za obdavčitev nenapovedanih dohodkov, nastalih po 1. 1. 2014, kar naj bi v neki drugi zadevi že storilo.6 Zahteva za oceno ustavnosti naj bi bila pomanjkljiva tudi vsebinsko, ker naj bi ji manjkali razlogi glede ustavnosti 68.a člena ZDavP-2 z vidika 2., 14., 22., 25., 27., 28., 29., 33., 35., 67., 120. in 147. člena Ustave, torej razlogi, ki se ne nanašajo samo na prehod iz prejšnje v sedanjo ureditev. Po mnenju udeleženca sicer obveznost po 68.a členu ZDavP-2 ni davek v smislu Ustave, ampak sankcija za utajo davkov in je v neskladju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave, z domnevo nedolžnosti iz 27. člena Ustave, s privilegijem zoper samoobtožbo iz 29. člena Ustave, zaradi nesuspenzivnosti pritožbe po ZDavP-2 pa tudi s pravico do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Če bi Ustavno sodišče štelo, da je ukrep vendarle davek, udeleženec meni, da je izpodbijana ureditev v neskladju z načeli jasnosti in pomenske določljivosti, ki izhajata iz 2. in 147. člena Ustave, saj naj ne bi bilo jasno, katere dohodke je zakonodajalec želel obdavčiti (dohodke neznanega izvora ali dohodke, ki niso bili napovedani, ali dohodke, od katerih ni bil plačan davek), poleg tega pa naj ne bi bilo mogoče razložiti pojma »znatno« iz prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2, ki kot pogoj za izvedbo postopka po tem členu določa ugotovitev davčnega organa, da sredstva za zasebno potrošnjo, vključno s premoženjem davčnega zavezanca, znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal.
B. – I. 
Obseg presoje in nekatera procesna vprašanja 
13. Člen 68a ZDavP-2 določa:
»68.a člen 
(odmera davka od nenapovedanih dohodkov) 
(1) Poleg primerov iz 68. člena tega zakona lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo tudi, če davčni organ ugotovi, da:
– davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal,
– je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe.
(2) V primerih iz prejšnjega odstavka se davek odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev, in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo.
(3) Postopek po tem členu se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden.
(4) Od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku tega člena, se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki se šteje za dokončen davek.
(5) Davčna osnova, določena v drugem odstavku tega člena, se zniža, če zavezanec – fizična oseba dokaže, da je nižja.
(6) Ne glede na določbe zakonov o obdavčenju se pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti ali dobička iz kapitala za davčna leta po obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu, davčna osnova ne more zmanjševati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (izguba), ugotovljenih v obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu.«
14. Predlagatelj zatrjuje, da 68.a člen ZDavP-2 izpodbija v zvezi s 25. členom ZDavP-2G, ki kot prehodna določba zakonske novele, s katero je bil uveljavljen izpodbijani 68.a člen ZDavP-2, ureja prehod na uporabo nove ureditve.7 Njeno bistvo je v tem, da se morajo postopki iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2/12,8 ki so bili ob uveljavitvi ZDavP-2G v teku pred davčnim organom ali sodiščem, končati po določbah ZDavP-2/12.
15. Predlagatelj izrecno ne navaja, v kolikšnem obsegu izpodbija 68.a člen ZDavP-2, vendar iz njegovih navedb izhaja, da izpodbija četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2, ki določa stopnjo obdavčitve, kolikor presega stopnjo obdavčitve po prej veljavni ureditvi, ker naj bi bila v presežku kaznovalne narave. Poleg navedenega pa iz njegovih navedb izhaja, da izpodbija še tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, ki naj bi glede na to, da v 25. členu ZDavP-2G ni drugačne prehodne ureditve, povzročal (tudi) nedopustno povratno učinkovanje določb 68.a člena ZDavP-2 glede na čas uveljavitve novele. Zato je Ustavno sodišče svojo presojo omejilo le na četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor določa stopnjo davka od nenapovedanih dohodkov, višjo od stopnje, določene v (prej veljavnem) petem odstavku 68. člena ZDavP-2/12, in tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor naj bi povzročal zatrjevano nedopustno povratno učinkovanje na koledarska leta pred letom 2009.
16. Ustavno sodišče navedb udeleženca iz prekinjenega upravnega spora ni vsebinsko presojalo, kolikor presegajo predmet izpodbijanja, opredeljen v zahtevi, in kolikor nasprotujejo nosilnim razlogom predlagatelja.9 V zvezi s predlogom udeleženca, naj opravi javno obravnavo, v kateri bi soočilo argumente vseh udeležencev ter na ta način dobilo boljši uvid ne samo v zakonsko ureditev, ampak tudi v to, kako naj bi se izpodbijana določba izvajala v praksi, pa pojasnjuje, da predlogu ni sledilo, ker gre za odločitev o ustavnopravnih vprašanjih, dejanski stan tega odločanja pa je zadosti razjasnjen, da omogoča odločitev.
B. – II. 
Pravna narava povišane stopnje davka iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 od nenapovedanih dohodkov 
17. Z 68.a členom ZDavP-2 je uzakonjen poseben postopek ugotavljanja dejanskega stanja, ki je davčnemu organu na voljo, ko pravno upoštevnih dejstev za odločitev ne more ugotoviti neposredno, kadar davčni zavezanec opusti davčno napoved. Gre za posebno obliko t. i. instituta cenitve10 v davčnem pravu, ki je primarno urejen v 68. členu ZDavP-2 in ki cenitev opredeljuje kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek tega člena). Institut cenitve torej po svoji zasnovi ne spreminja obstoječih davčnih bremen oziroma ni namenjen določanju drugačnih davčnih bremen, kot sicer izhajajo iz materialnih davčnih predpisov. Iz takega razumevanja postopka cenitve je izhajala tudi (prej veljavna) ureditev odmere davka od nenapovedanih dohodkov iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2/12, saj ni določala drugačne davčne obremenitve dohodkov, ki se jih odkrije v postopku cenitve, ampak je davčno stopnjo, po kateri se ti obdavčijo, vezala na davčne stopnje, ki izhajajo iz zakona, ki ureja dohodnino. Izpodbijana ureditev postopka odmere davka iz 68.a člena ZDavP-2, drugače od prej veljavne ureditve, davčne stopnje, po kateri se obdavčijo v postopku cenitve odkriti nenapovedani dohodki, ne veže izrecno na davčne stopnje, ki izhajajo iz ZDoh-2, temveč določa posebno 70-odstotno davčno stopnjo. Presoja izpodbijane ureditve je zato najprej odvisna od odgovora na vprašanje, ali tako določena davčna stopnja predstavlja v celoti novo davčno stopnjo za obdavčitev nenapovedanih dohodkov.11
18. Čeprav izpodbijana ureditev uzakonja ukrep, ki je formalno zakonsko opredeljen kot davek, je za to presojo pomembno, ali se ga lahko tudi v ustavnopravnem pomenu razume na tak način. Temeljna lastnost davkov izhaja iz 146. člena Ustave, ki v prvem odstavku določa, da država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva za uresničevanje svojih nalog z davki in drugimi obveznimi dajatvami ter s prihodki od lastnega premoženja. Z ustavnopravnega vidika je zato davek tista dajatev, ki prvenstveno zasleduje cilj financiranja javne porabe, čeprav ne nujno zgolj tega, saj namen določanja davkov ni nujno le v zagotavljanju proračunskih sredstev, temveč se z davki dosegajo tudi drugi cilji, kot so prestrukturiranje gospodarstva, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij ter podobno.12 Z davki se torej lahko poleg fiskalnih neposredno uresničujejo tudi konkretni družbenopolitični cilji.13 Med temi niso izključeni cilji, ki želijo v okviru splošne socialne ali ekonomske politike potencialne davčne zavezance odvračati od posameznih (prihodnjih) ravnanj.14 Smiselno enako velja za spodbujanje k posameznim želenim ravnanjem.
19. Iz zakonodajnega gradiva15 izhaja, da je bil cilj povišanja davčne stopnje davka od nenapovedanih dohodkov – poleg same obdavčitve nenapovedanih dohodkov – strožja obravnava oziroma sankcioniranje davčnih zavezancev, ki kršijo dolžnost pravočasnega in pravilnega napovedovanja obdavčljivih dohodkov. Državni zbor v odgovoru izrecno trdi, da ima izpodbijana ureditev v neki meri tudi kaznovalni učinek. Vlada pa v mnenju zatrjuje, da namen navedene določbe ni bil kaznovanje, temveč odmera in plačilo davka, kadar ga sicer ne bi bilo mogoče odmeriti in doseči njegovega plačila. Poleg tega Vlada opozarja, da je potreba po 70-odstotni davčni stopnji v položaju opustitve prijave obdavčljivih dohodkov utemeljena med drugim z nadomestilom za izpad plačila prispevkov za socialno varnost, za izpadle obresti zaradi nepravočasnega plačila davka in za stroške davčnega organa v teh postopkih.
20. Iz navedenih ne docela konsistentnih trditev izhaja na eni strani, da naj bi šlo za davek, na drugi strani pa se povišana davčna stopnja utemeljuje s pravno kršitvijo – opustitvijo dolžne prijave obdavčljivih dohodkov. Trditve, da gre v celoti za davek, niso prepričljive. Davčna stopnja iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 očitno ni namenjena le financiranju javne porabe, četudi je po zakonski ureditvi znesek, pobran na njen račun, prejemek proračuna. Cilj financiranja javne porabe bi bil namreč zagotovljen že s tem, ko bi bil z obdavčitvijo v primerih iz prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2 pobran znesek davka, ki bi bil odmerjen, če bi zavezanec pravočasno in pravilno izpolnil svojo davčno obveznost. Zato četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 ni mogoče razumeti, kot da gre zgolj za novo davčno stopnjo, temveč da poleg odmere davka po siceršnji dohodninski davčni stopnji določa še povišanje – pribitek, ki služi odvračanju davčnih zavezancev od kršitev davčnopravnih obveznosti oziroma spodbujanju spoštovanja teh obveznosti. Ukrepa, ki nastop dolžnosti plačila pribitka pogojuje z obstojem pravne kršitve, pa ni več mogoče šteti zgolj kot ukrep, ki ima za cilj le spodbujati posameznika k družbenopolitično želenemu ravnanju; četudi ostaja tudi tak in v tem smislu ohranja sorodnost z družbenopolitičnim cilji, ki se tudi lahko uresničujejo z davki.16 To pomeni, da je pribitek pravna posledica pravne kršitve, tj. sankcija zaradi pravne kršitve. V tem primeru ni mogoče spregledati, da dolžnost plačila pribitka zasleduje zelo pomemben cilj spoštovanja pravnega reda. Ta se po naravi stvari lahko zagotavlja tako z ukrepi restitucijske narave, ki odpravljajo posledice kršitve in vzpostavljajo stanje, ki bi obstajalo, če do kršitve ne bi prišlo (status quo ante), kot tudi z ukrepi, ki kaznujejo kršitelja. Ustava zakonodajalcu ne preprečuje, da tovrstne sankcije za primere opustitve prijave obdavčljivih dohodkov uredi. V tem smislu je treba pritrditi tako navedbam iz odgovora Državnega zbora kot tudi navedbam iz odgovora Vlade, ki opozarjata na pomen kaznovalnih in restitucijskih ukrepov v primeru opustitve prijave obdavčljivih dohodkov. Vendar mora zakonodajalec pri tem spoštovati ustavne zahteve, ko jih ureja in ko ureja postopke, v katerih se en ali drugi ukrep ali oba skupaj uporabljata. Zato je pomembno, ali ima izpodbijani ukrep poleg odmere in plačila neplačanega davka le restitucijsko naravo, kot zatrjuje Vlada, ali gre po vsebini (torej najmanj tudi, kar navsezadnje izhaja iz odgovora nasprotnega udeleženca) za kaznovalni ukrep, kot zatrjuje predlagatelj.
21. Z vprašanjem, ali je šlo pri pribitku na neplačani davek za sankcijo kaznovalne ali restitucijske narave, se je že ukvarjalo ESČP. Odgovor na vprašanje je bil namreč pomemben z vidika tega, ali je imelo sodišče opravka z odločanjem o kazenski obtožbi, ki mora ustrezati zahtevam iz 6. člena Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP).17 Zato so stališča, ki jih je pri tem sprejelo ESČP, pomembna tudi za presojo ustavnosti ureditve izpodbijanega ukrepa. ESČP je pravno naravo pribitkov, ki so bili naloženi davčnemu zavezancu poleg neplačanega davka, ocenilo na podlagi meril, ki jih je prvič sprejelo v sodbi v zadevi Engel in drugi proti Nizozemski (82. točka obrazložitve). Prvo merilo je razvrstitev pravila, ki določa kršitev v domačem pravu, drugo narava kršitve in tretje strogost kazni, ki je zagrožena za kršitev pravila. Drugo in tretje merilo sta alternativni, vendar kumulativni pristop ni izključen, ko analiza vsakega od teh meril posebej ne omogoča jasnega zaključka, ali gre za kazensko obtožbo. ESČP v okviru drugega merila iz zadeve Engel in drugi proti Nizozemski upošteva, ali je pravno pravilo (ki določa kršitev) namenjeno samo posamezni skupini ali je splošno zavezujočega značaja, ter to, ali ima pravno pravilo kaznovalni ali odvračilni namen. Tak pristop k presoji pravne narave pribitkov v davčnih zadevah je ESČP potrdilo tudi v referenčni sodbi v zadevi Jussila proti Finski z dne 23. 11. 2006, v kateri je presojalo pravno naravo 10 % pribitka (v tej zadevi je pribitek znašal le nekaj več kot 300 EUR). Ob upoštevanju drugega merila iz zadeve Engel in drugi proti Nizozemski je odločilo, da je bila obveznost plačati 10-odstotni pribitek na neplačani davek določena s splošnim pravnim pravilom, zavezujočim za vse davčne zavezance, da pribitek ni bil namenjen denarni kompenzaciji za škodo, ampak je bil mišljen kot kazen, ki naj odvrača ponovne kršitve (kar je država v tem primeru tudi priznala), ter da tudi nizek znesek pribitka, ki je bil v tem primeru naložen pritožniku, kar je upoštevno po tretjem merilu iz zadeve Engel in drugi proti Nizozemski, ne more izključiti uporabe 6. člena EKČP (38. točka obrazložitve sodbe).
22. Tudi navedena stališča ESČP kažejo, da je ključno vprašanje, na katero mora najprej odgovoriti Ustavno sodišče pri presoji utemeljenosti predlagateljevih očitkov, ali je z izpodbijano ureditvijo uveljavljen pribitek, ki se v primeru ugotovljene kršitve davčne obveznosti naloži poleg samega neplačanega davka, zgolj restitucijske narave ali vsebuje tudi kaznovalno prvino.
23. Presojani ukrep iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 vsekakor vsebuje del, ki zajema neplačani davek, vendar vsebuje ob tem še pribitek. Ta predstavlja povišano davčno stopnjo, katere narava je odločilna pri odgovoru na vprašanje o ustavnosti postopka, v katerem se odloča o njem – namreč, ali je ta pribitek kaznovalne ali restitucijske narave. Najpomembnejši razlog, s katerim Vlada utemeljuje restitucijsko naravo tega pribitka na siceršnjo dohodninsko davčno stopnjo, ki je po vsebini vključen v davčno stopnjo iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2, je brez dvoma ta, da v davčno stopnjo iz (prej veljavne) obdavčitve po petem odstavku 68. člena ZDavP-2/12 niso bili vključeni (neplačani) prispevki za socialno varnost, medtem ko naj bi jih izpodbijana ureditev vsebovala. Od obdavčljivih dohodkov se sicer praviloma18 plačujejo obvezni prispevki za socialno varnost, zato bi lahko na prvi pogled obravnavani pribitek na dohodninsko davčno stopnjo vrednotno nadomestil oškodovanje javnofinančnih prihodkov zaradi izpada socialnih prispevkov oziroma zagotovil enako skupno finančno obremenitev prejemnikov dohodkov. Po navedbah Vlade je mogoče iz izračunov ugotoviti, da gre pri zakonsko določeni 70-odstotni davčni stopnji v primeru višjih zneskov za majhne odstope od primerov, ko bi bila znana vir in vrsta davka, vključno s prispevki za socialno varnost.
24. Navedeno pomeni, da bi bil presojani pribitek lahko ukrep za odpravljanje oškodovanja, ki nastane zaradi izpada socialnih prispevkov, pri čemer bi bilo prav zaradi tega, ker se ne ugotavljajo viri dohodkov, mogoče določiti neko pavšalno stopnjo pribitka, razumno povezano s predmetom urejanja. Kljub temu torej, da gre za precejšnjo različnost pravil, ki določajo obveznost plačevanja prispevkov za socialno varnost.19 Dodatno, prispevki za socialno varnost so strogo namenske oblike javnih dajatev, katerih zbiranje poteka posebej, kar bi zakonodajalec sicer moral spoštovati tudi v primeru, ko bi se ti v posebnem postopku naknadno obračunali (in izterjali od zavezanca za njihovo plačilo), da bi v tako ustrezno odmerjenem znesku dosegli upravičenega prejemnika.
25. Vendar se zastavlja vprašanje, ali izpodbijani pribitek res lahko pripelje do tega, da gre, kot trdi Vlada, v primeru višjih zneskov neplačanih davkov za majhne odstope od položaja, ko bi bila znana vir in vrsta davka. Višina povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov je vselej med davčno stopnjo za najnižji dohodninski razred (trenutno 16 %) in davčno stopnjo za najvišji dohodninski razred (trenutno 50 %),20 odvisno od višine davčne osnove, in je v tem smislu variabilna. Posledično je take narave tudi obravnavani pribitek na dohodninsko davčno stopnjo. Stopnja obveznih prispevkov za socialno varnost pa je vselej fiksna. Iz tega sledi, da bi lahko višina zneska, pobrana na račun izpodbijanega pribitka, če bi jo ilustrativno izračunali na podlagi znanih virov dohodkov, le v nekaterih pogojih ustrezala višini izpada prispevkov za socialno varnost. V primeru nizkih dohodkov, ko je povprečna dohodninska stopnja v bližini 16 %, bi bila namreč tudi ob upoštevanju maksimalne stopnje prispevkov za socialno varnost v višini 38,2 %,21 skupna obremenitev dohodka približno 54 %. Razlika do obremenitve z obdavčitvijo v višini 70 % bi znašala občutnih 16 odstotnih točk. V primeru, ko je povprečna stopnja dohodnine v bližini 30 %, pa bi se skupna obremenitev dohodka z davki in prispevki približala 70-odstotni obremenitvi. V primeru izredno visokih dohodkov, ko se povprečna stopnja dohodnine približuje 50 %,22 pa je mogoče ugotoviti celo, da bi bila obremenitev teh dohodkov s stopnjo 70 % nižja, kot bi bila skupna obremenitev z dohodninsko stopnjo in stopnjo prispevkov.
26. Iz navedenega sicer poenostavljenega prikaza23 izhaja, da izpodbijanega pribitka ni mogoče opredeliti zgolj kot restitucijski ukrep zaradi izpadlih sredstev iz naslova socialnih prispevkov, saj to gotovo ni v celotni višini in za vse naslovnike te zakonske določbe, ki morajo biti v enakem položaju (drugi odstavek 14. člena Ustave). Zato zgolj ta razlog, čeprav je skrb za nadomestitev neplačanih javnih sredstev iz naslova socialnih prispevkov, ko se ugotovi nepravočasno plačilo davčnih obveznosti od neprijavljenih dohodkov, pomemben razlog za uzakonitev izpodbijanega pribitka, ne more utemeljiti zaključka, da gre zgolj za restitucijski ukrep.
27. Restitucijsko naravo izpodbijanega ukrepa bi sicer lahko utemeljevale tudi navedbe o škodi, ki naj bi nastala zaradi kršitve in ki naj bi jo ukrep odpravljal, oziroma od koristi, ki naj bi jo pridobil davčni zavezanec in ki naj bi jo ukrep izničil. Vendar mora biti posplošenje na zakonski ravni, da bi bilo razumno, stvarno povezano z domnevnim obsegom škode oziroma koristi. Ni namreč mogoče sprejeti utemeljevanja restitucijske narave pribitka s sklicevanjem na eni strani na povsem hipotetično škodo, ki naj bi jo utrpeli javnofinančni prihodki, oziroma na drugi strani na korist, ki naj bi jo pridobil davčni zavezanec. Restitucijsko naravo ukrepa, kakršen je obravnavani, bi lahko utemeljevali le, če in kolikor bi bila med ukrepom in ciljem, ki naj bi ga ukrep zasledoval (odprava škode oziroma izničenje koristi), izkazana razumna in stvarna povezava. Ta s pavšalnimi trditvami Vlade ne more biti izkazana.
28. Kolikor bi bilo mogoče navedbe Vlade razumeti tako, da pribitek po vsebini nadomešča (tudi) obresti zaradi nepravočasnega plačila davka, jim prav tako ni mogoče pritrditi. To bi namreč pomenilo, da se za vsako od možnih nadzorovanih obdobij (to je za deset let nazaj od leta, v katerem je bil začet postopek) namesto obresti pobira znesek, ki ne bi bil odvisen od poteka časa, kar je sicer temeljna značilnost obresti. Poleg tega ni mogoče spregledati, da v postopkih odmere davka od nenapovedanih dohodkov davčni organ lahko obračuna obresti iz 95. člena ZDavP-2, in sicer za vsako posamezno leto nadzora od poteka roka za plačilo davka za vsako posamezno leto.24
29. Ni mogoče sprejeti niti sklicevanja Vlade na visoke stroške postopka, ki naj bi utemeljevali pribitek, saj ni jasno, zakaj naj bi izmed davčnih inšpekcijskih postopkov prav postopki za odmero davka od nenapovedanih dohodkov bili do te mere stroškovno zahtevnejši od drugih davčnih postopkov, da bi morali biti povrnjeni s povišanjem davčne stopnje, kar bi pomenilo vsebinsko zanikanje v upravnopravni literaturi dolgo uveljavljenega stališča, da splošne stroške upravnega organa, kot so stroški za plače, vzdrževanje objektov,25 ki zagotavljajo normalno obratovanje in delo organa, v vsakem primeru krije organ.26
30. Prav tako niso prepričljive navedbe Vlade, da je povišanje davčne stopnje iz izpodbijane ureditve namenjeno tudi nadomestitvi škode, ki naj bi nastala zaradi domnevnega upravičenega prejemanja ugodnosti iz javnih sredstev (na primer otroški dodatek, denarna socialna pomoč, subvencije od najemnin, subvencije za malice), saj bi bila vzročna zveza med to škodo in opustitvijo napovedi obdavčljivih dohodkov tako oddaljena, da bi bila povsem hipotetična. Enako velja za omenjanje škode, ki naj bi nastala zaradi domnevnih nepravilnosti na področju davka na dodano vrednost.
31. Glede na navedeno je treba sicer pritrditi Vladi, da je izpodbijani ukrep lahko delno restitucijske narave, kolikor označuje izpad prispevkov za socialno varnost,27 vendar pa ni tak v celoti. Zgolj zato, ker je pribitek opredeljen v pavšalnem znesku in je zato onemogočeno razločevanje med njegovim restitucijskim in kaznovalnim delom, pri presoji ustavnosti izpodbijane ureditve ni dopustno zanemariti njegove vsaj delno kaznovalne narave. Za takšne ukrepe namreč Ustava zahteva, naj se v posameznem postopku odločanja o uporabi tovrstne ureditve spoštujejo strožja materialna in procesna kazenska jamstva.
B. – III. 
Presoja ustavnosti izpodbijane ureditve 
32. Predlagatelj zatrjuje, da izpodbijana ureditev, za katero meni, da je kaznovalne narave, ni združljiva s predpisanim dokaznim bremenom in dokaznimi standardi, ki bistveno opredeljujejo institut ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo v davčnem postopku. Ta očitek je Ustavno sodišče presojalo z vidika skladnosti z ustavno določenimi procesnimi jamstvi iz 29. člena Ustave.
33. Pravna narava restitucijskega ukrepa se pomembno razlikuje od pravne narave kaznovalnega ukrepa. V ustavnopravnem pogledu je med njima bistvena razlika ne le v tem, da postavlja Ustava za materialnopravno ureditev kaznovalnega ukrepa strožje zahteve (zlasti 28. člen Ustave, vključno z nedopustnostjo povratne veljave zakonske ureditve, ki ga ureja). Do pomembne razlike pride tudi v tem, da ima Ustava za postopke, v katerih se v posameznih primerih odloča o uporabi kaznovalnega ukrepa, v 29. členu posebne zahteve. Ustava določa, da morajo biti vsakomur, ki je obdolžen kaznivega dejanja, ob popolni enakopravnosti zagotovljene tudi naslednje pravice: da ima primeren čas in možnosti za pripravo svoje obrambe; da se mu sodi v njegovi navzočnosti in da se brani sam ali z zagovornikom; da mu je zagotovljeno izvajanje dokazov v njegovo korist; in da ni dolžan izpovedati zoper sebe ali svoje bližnje, ali priznati krivdo. S tem členom Ustava zagotavlja postopkovno enakopravnost obdolženemu kaznivega dejanja z namenom zagotoviti pošteno obravnavo. Navedena jamstva pomembno postrožijo ustavnoprocesna jamstva, izhajajoča iz 22., 23. in 25. člena Ustave,28 ki sestavljajo temeljni okvir vsakega poštenega sodnega postopka. Ker je pojem kaznivega dejanja iz 29. člena Ustave avtonomen, jamstva iz tega člena ne veljajo le za postopke, v katerih se odloča o protipravnih ravnanjih posameznikov, ki pomenijo znake kaznivih dejanj, določenih v kazenski zakonodaji, predvsem v Kazenskem zakoniku (Uradni list RS, št. 50/12 – uradno prečiščeno besedilo, 54/15, 6/16 – popr., 38/16, 27/17, 23/20 in 91/20 – KZ-1), temveč za vse zadeve kaznovalne narave.29 Jamstva iz 29. člena Ustave veljajo tako tudi v postopkih o prekrških, čeprav sicer ne nujno vedno z vso strogostjo, kot velja za kazenske postopke.30 Raven zagotovljenih pravic v postopkih o prekrških je torej lahko nižja od tiste iz kazenskega postopka, vendar ne toliko nižja, da bi izničila samo jedro pravic iz 29. člena Ustave, kot je že poudarilo Ustavno sodišče.31 Pri tem ni pomembno, ali zakonodajalec uveljavi ukrep, ki je v celoti ali le delno kaznovalne narave; v vsakem primeru je treba upoštevati ustavnoprocesna kazenska jamstva, saj bi v nasprotnem prišlo do zanikanja učinkovitosti jamstev iz 29. člena Ustave.
34. Ker je zakonodajalec v davčno stopnjo iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 vključil tudi kaznovalno prvino, bi moral za postopek, v katerem se odloča o odmeri nenapovedanih dohodkov, zagotoviti pravice iz 29. člena Ustave, ki so v samem jedru ustavnoprocesnih jamstev iz navedene ustavne določbe. Ureditev postopka v ZDavP-2, v katerem se odloča o naložitvi davka iz izpodbijane določbe, pa teh ustavnopravnih jamstev ne zagotavlja. Zato je četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v izpodbijanem delu v neskladju z 29. členom Ustave.
35. Zaradi ugotovljene protiustavnosti je Ustavno sodišče razveljavilo četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2, ki za obdavčitev nenapovedanih dohodkov določa 70-odstotno stopnjo, v izpodbijanem delu, to je, kolikor v njem določena davčna stopnja presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena (prej veljavnega) ZDavP-2/12 (1. točka izreka). V prosti presoji zakonodajalca je, ali bo v prihodnje uveljavil v primeru odmere davka zaradi nenapovedanih prihodkov tudi ukrep restitucijske oziroma kaznovalne narave. Če bo uveljavil ukrep, ki bo po svoji naravi kaznovalen, pa bo moral pri ureditvi postopka, v katerem se bo o njem odločalo, upoštevati temeljna ustavnoprocesna kazenska jamstva.
B. – IV. 
Presoja ustavnosti povratnega učinkovanjatretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2
36. Kljub delni razveljavitvi četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 (1. točka izreka te odločbe) ostajajo v veljavi druge določbe tega člena za primere odmere davka od nenapovedanih prihodkov, na podlagi katerih bo po odločbi Ustavnega sodišča predlagatelj nadaljeval odločanje v prekinjenem sodnem postopku. Predlagatelj izpodbija tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 z vidika skladnosti s prvim odstavkom 155. člena Ustave.
37. Ustava v prvem odstavku 155. člena prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov s tem, ko določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Smisel te ustavne prepovedi je zagotavljanje bistvene prvine pravne države, tj. pravne varnosti, ter s tem ohranjanje in utrjevanje zaupanja v pravo, ki je prav tako eno od načel pravne države (2. člen Ustave). Vendar prepoved iz prvega odstavka 155. člena Ustave ni absolutna. Izjemo določa drugi odstavek 155. člena Ustave, na podlagi katerega lahko samo zakon določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. V skladu z ustaljeno presojo Ustavnega sodišča ima predpis povratne učinke praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma tudi tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme.32
38. ZDavP-2G je glede na njegov 26. člen začel veljati 1. 1. 2014. Glede na 25. člen ZDavP-2G se je le v postopkih, ki so bili ob njegovi uveljavitvi že v teku pred davčnim organom ali sodiščem, tudi po navedenem datumu do njihovega končanja uporabljala (prej veljavna) ureditev, torej ZDavP-2/12. Za vse druge primere, kot navaja tudi predlagatelj, se mora uporabljati veljavni zakon, tj. 68.a člen ZDavP-2. To pa pomeni, da po 1. 1. 2014 velja tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, po katerem se postopek po 68.a členu uvede »za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden«.
39. Glede na navedeno za začetek uporabe ZDavP-2 (po uveljavitvi ZDavP-2G) ni bil zakonsko določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, temveč se zastavi vprašanje, ali tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 učinkuje tako, da za nazaj poseže v pravne položaje, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje ureditve, tj. ureditve po ZDavP-2/12. Na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2/12 je bilo dopustno odmeriti davek le za zadnjih pet koledarskih let pred letom uvedbe postopka davčnega nadzora. Če bi se davčnim zavezancem odmerjal davek od nenapovedanih dohodkov v času veljavnosti navedene določbe, tj. še leta 2013, bi glede na tedanji najdaljši petletni rok lahko upravičeno pričakovali, da jim bo davek odmerjen tudi še za dohodke iz leta 2008, ne pa tudi od dohodkov starejšega izvora. Vendar je z iztekom leta 2013, ko je z 31. 12. 2013 prenehal veljati peti odstavek 68. člena ZDavP-2/12,33 prenehala tudi možnost uvedbe postopka odmere davka za dohodke iz leta 2008, s čimer so davčni zavezanci pridobili pravno varovano upravičenje, da jim tudi od dohodkov iz tega leta ne bo več mogoče odmeriti davka. Za dohodke, ki so izvirali iz let pred letom 2009, so bili glede na navedeno ustavnopravno upoštevni dejanski stanovi ob uveljavitvi tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 1. 1. 2014 že zaključeni. Izpodbijana ureditev je na dan svoje uveljavitve s tem, ko je določala možnost uvedbe postopka za zadnjih deset koledarskih let, učinkovala tako, da so bili v postopku lahko zajeti dohodki vse do 1. 1. 2004, kot trdi predlagatelj. Uveljavila je torej obdavčitev tudi za dohodke od koledarskih let 2004 do (vključno) 2008, kljub temu, da so davčni zavezanci glede slednjih že pridobili pravno varovano upravičenje zoper obdavčitev. Zato je v tem delu tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 povratno učinkujoče posegel v že zaključene pravne položaje prizadetih davčnih zavezancev.
40. Glede na navedeno tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor omogoča obdavčitev dohodkov, pridobljenih pred 1. 1. 2009, povratno učinkuje na način, ki ga 155. člen Ustave v prvem odstavku prepoveduje. Vendar so povratni učinki posameznih zakonskih določb izjemoma dovoljeni ob izpolnjenih pogojih iz drugega odstavka 155. člena Ustave. Povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe je po drugem odstavku 155. člena Ustave dopustno, če sta izpolnjena dva kumulativno predpisana pogoja: če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice.
41. Glede prvega pogoja iz drugega odstavka 155. člena Ustave je Ustavno sodišče že sprejelo stališče, da za izkazovanje zahtevane javne koristi, ki bi izjemoma terjala uveljavitev zakonske določbe za nazaj, ni mogoče brez pridržka uporabiti argumentov, ki utemeljujejo ureditev v delu, ki velja za naprej.34 Drugačno stališče bi razvodenilo pomen ustavne prepovedi povratne veljave pravnih aktov iz prvega odstavka 155. člena Ustave. Povratno učinkovanje lahko torej upraviči le posebna, prav za povratno učinkovanje predpisa utemeljujoča javna korist, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve.35 Taka javna korist pa mora biti glede na to, da se z njo utemeljuje izjema od ustavne prepovedi povratnega učinkovanja predpisa (izjeme pa je treba razlagati restriktivno), v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena36 in pojasnjena. Zakonodajalec mora torej povratno učinkovanje pravne norme utemeljiti že v samem zakonodajnem gradivu. Te utemeljitve, kadar gre za presojo po drugem odstavku 155. člena Ustave, ne morejo nadomestiti morebitna kasnejša (po zaključenem zakonodajnem postopku prvič podana) utemeljevanja ciljev zakona, ki iz zakonodajnega gradiva niso razvidna. Ustavno sodišče je že poudarilo tudi, da mora zakonodajalec prepoved povratne veljave zakonov še posebej spoštovati na davčnem področju. Ne le zaradi zgoščenosti in intenzivnosti pravnih razmerij med državo (davčno upravo) in davčnim zavezancem, ampak tudi zaradi asimetričnosti davčnopravnega razmerja, ki pomeni poseg države v premoženjsko sfero davčnega zavezanca brez njenega neposrednega povračila, kot tudi zaradi splošnega občutka pravičnosti. Zakonodajalec mora zato v primeru sprejetja davčnopravne ureditve s povratnimi učinki v zakonodajnem gradivu izkazati obstoj posebej pomembnega, prav povratno učinkovanje upravičujočega javnega interesa.37
42. Iz zakonodajnega gradiva (Predloga ZDavP-2G) ni razvidna javna korist, ki bi utemeljevala prav delno povratno učinkovanje tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 o obdavčitvi nenapovedanih dohodkov, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve. Predlagatelj zakona je brez podrobnejše utemeljitve navedel le, da pri »spremembi daljšega obdobja, to je s petih na deset let, v katerem sme davčni organ uvesti postopek za odmero davka po tem členu, ne gre za retroaktivno uporabo zakona«. Zakonodajno-pravna služba Državnega zbora je v zakonodajnem postopku v zvezi s časovno veljavnostjo nove ureditve opozorila na njeno ustavno spornost.38 Vendar kljub temu Državni zbor take posebne javne koristi ni utemeljil. Zakonodajalec torej ni izkazal, da bi javna korist zahtevala povratno učinkovanje izpodbijane ureditve, čeprav bi moral to storiti že v zakonodajnem gradivu.
43. Celoče bi Ustavno sodišče pri presoji upoštevalo razloge, ki jih je v prid povratnega učinkovanja izpodbijane ureditve v postopku za oceno ustavnosti navedla Vlada, ti ne bi mogli pripeljati do drugačne odločitve. Vlada je namreč glede javne koristi, ki naj bi upravičevala povratno učinkovanje izpodbijane ureditve, izpostavila, da je javna korist v učinkoviti odmeri davka, preprečitvi špekulativnih ravnanj, preprečevanju zlorab oziroma izogibanj pri izpolnjevanju davčnih obveznosti, spodbuditvi prostovoljnega izpolnjevanja davčne obveznosti (dvigu davčne kulture in s tem tudi plačilne discipline), odkrivanju, preprečitvi oziroma omejitvi obsega davčnih utaj ter v vzpostavitvi pravičnosti in enakosti, ki sta temeljni prvini davčnega prava, v zvezi z novo pravno ureditvijo odvzema premoženja nezakonitega izvora, ki pravno lahko učinkuje tudi na davčnem področju.
44. Ustavno sodišče je že pojasnilo, da za nazaj po naravi stvari ni mogoče motivirati človekovega vedenja in ravnanja.39 S povratno obdavčitvijo torej cilja, da se preprečijo špekulativna ravnanja, zlorabe in izogibanje davčnim obveznostim ter da se zavezanci spodbudijo k prostovoljnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti in se s tem dvigne davčna kultura, po logiki stvari ni mogoče doseči. Zato razlog, ki ga navaja Vlada, ni stvarno povezan s predmetom urejanja in ne more utemeljiti javne koristi, ki bi lahko upravičevala delno povratno učinkovanje obdavčitve po 68.a členu ZDavP-2. Javna korist za podaljšanje obdobja, za katero je mogoče odmeriti davek, tudi ne more temeljiti na povezanosti obdavčitve nenapovedanih dohodkov z ureditvijo odvzema premoženja nezakonitega izvora po Zakonu o odvzemu premoženja nezakonitega izvora (Uradni list RS, št. 91/11 in 25/14 – v nadaljevanju ZOPNI). Ustavno sodišče je namreč z odločbo št. U-I-6/15, Up-33/15, Up-1003/15 z dne 5. 7. 2018 (Uradni list RS, št. 53/18, in OdlUS XXIII, 10) ZOPNI, kolikor je določal, da se njegove določbe povratno uporabljajo, že razveljavilo, zato povezovanje povratnega učinka izpodbijanih določb s povratnim učinkom ureditve iz ZOPNI nima več podlage.
45. Glede na navedeno tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor učinkuje tako, da se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, pridobljeni pred 1. 1. 2009, že prvega pogoja, ki ga za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, ne izpolnjuje. Zato je Ustavno sodišče, ne da bi se spuščalo v presojo, ali je izpolnjen drugi, kumulativno določen pogoj iz drugega odstavka 155. člena Ustave, ugotovilo, da je izpodbijana določba v navedenem obsegu v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave. Zato jo je v tem obsegu razveljavilo (2. točka izreka).
46. Glede na to, da je Ustavno sodišče izpodbijani določbi razveljavilo že zaradi neskladnosti z 29. členom in prvim odstavkom 155. člena Ustave, ni presojalo drugih zatrjevanih protiustavnosti.
C. 
47. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 43. člena ZUstS in druge alineje drugega odstavka v zvezi s petim odstavkom 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 86/07, 54/10, 56/11, 70/17 in 35/20) v sestavi: predsednik dr. Rajko Knez ter sodnice in sodniki dr. Matej Accetto, dr. Rok Čeferin, dr. Dunja Jadek Pensa, DDr. Klemen Jaklič, dr. Špelca Mežnar, dr. Marijan Pavčnik, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Ustavno sodišče je 1. točko izreka sprejelo z osmimi glasovi proti enemu. Proti je glasovala sodnica Mežnar. Ustavno sodišče je 2. točko izreka sprejelo soglasno.
Dr. Rajko Knez 
predsednik 
1 Kar Vlada prikaže s simulacijo izračuna davčne obremenitve posameznika, ki v petih letih od 2008 do 2012 prejme letno 300.000 EUR, in sicer v primerih: ko redno in pravočasno izpolnjuje davčne obveznosti, ko zamuja s plačilom, ko vloži davčno napoved na podlagi samoprijave ter ko je od teh dohodkov odmerjen davek po prej veljavnem petem odstavku 68. člena ZDavP-2/12 in po 68.a členu ZDavP-2.
2 Gre za merila iz sodbe ESČP v zadevi Engel in drugi proti Nizozemski z dne 8. 6. 1976.
3 Besedilo 68.a člena ZDavP-2 uporablja besedno zvezo »privatna potrošnja«.
4 Vlada pri tem navaja, da znaša davčni primež za leto 2016 pri zavezancu, ki prejema dohodek v višini več kot 300.000 EUR na leto, upoštevajoč metodologijo OECD, Taxing wages, ki predstavlja pomemben izračun obremenitve dela, 63 % (v tem sta vsebovana dohodnina in prispevek za socialno varnost delodajalca in delojemalca v stroških dela), pri višjih dohodkih, na primer 1.000.000 EUR, pa znaša skoraj 66  %.
5 V zvezi s tem Vlada v svojem mnenju omenja, da bi bilo treba upoštevati tudi, da je davčni zavezanec, ki naj ne bi napovedal dohodkov, neupravičeno razpolagal z neplačanim davkom. Dodaja pa tudi, da od (takega) posameznika, ki je neupravičeno prejemal sredstva iz javnih sredstev (na primer otroški dodatek, denarno socialno pomoč, subvencije od najemnim ipd., za katere upravičenost pri dodelitvi se med dohodki upoštevajo tudi obdavčljivi dohodki po zakonu, ki ureja dohodnino, ki niso oproščeni plačila dohodnine), ni mogoče zahtevati vračil neupravičeno prejetih sredstev, saj vir in vrsta nenapovedanega dohodka nista znana, in da je s tem lahko oškodovan proračun države, lahko pa tudi lokalne skupnosti.
6 Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča št. I U 1754/2016 z dne 14. 7. 2017.
7 Določba se glasi: »Zadeve po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku pred davčnim organom ali sodiščem, se končajo po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12).«
8 Peti odstavek 68. člena ZDavP-2/12 je določal: »Če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.«
9 Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/15 z dne 16. 3. 2017 (Uradni list RS, št. 16/17, in OdlUS XXII, 6), 10. točka obrazložitve.
10 Na ta način je v nemški literaturi razumljen tudi 162. člen nemškega Davčnega zakonika (Abgabenordnung). Glej npr. M. Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht: Fälle – Methoden – Vermeidung – Abwehr, 4., völlig neu bearbeitete Auflage, Erich Schmidt Verlag, Berlin 2017, str. 22, kjer avtor med drugim navaja: »Cenitev je poseben način ugotavljanja dejstev. Odprava pomanjkljivosti (hib) v zvezi z ugotavljanjem dejstev (Beseitigung eines Ermittlungsmangels) je njen edini legitimni cilj. Zato kazenske cenitve (Strafschätzungen) niso dopustne. Ceni se davčna osnova, ne sam davek.« Prim. tudi K. Tipke in J. Lang, Steuerrecht, 21. völligüberarbeitete Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2013, str. 1112. Tudi iz tega dela izhaja, da je postopek cenitve po svoji naravi poseben postopek ugotavljanja davčnopravno pomembnega dejanskega stanja.
11 V takem primeru bi se lahko zastavilo drugačno ustavnopravno vprašanje, namreč skladnosti tako visoke davčne obremenitve s pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Ustavno sodišče je namreč že sprejelo stališče, da obdavčitev, kolikor presega največ polovico donosa, predstavlja poseg v pravico iz 33. člena Ustave. Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196), 22. točka obrazložitve.
12 Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996 (Uradni list RS, št. 14/96, in OdlUS V, 18), 9. točka obrazložitve.
13 Primerjaj odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, 9. točka obrazložitve, št. U-I-91/98, 15. točka obrazložitve, in št. U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007 (Uradni list RS, št. 45/07, in OdlUS XVI, 25), 28. točka obrazložitve.
14 Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-158/11 z dne 28. 11. 2013 (Uradni list RS, št. 107/13, in OdlUS XX, 11), 29. točka obrazložitve.
15 Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Prva obravnava, EVA 2013-1611-0077), str. 3 in 4 ter 26 do 28, objavljen v Poročevalcu DZ z dne 26. 9. 2013.
16 Družbenopolitičnim ciljem v smislu dosedanje ustavnosodne presoje, kot so bili opredeljeni v odločbah Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, št. U-I-91/98 in št. U-I-260/04 (glej op. 13), namreč lahko sledijo le ukrepi, ki naslovljence spodbujajo k ravnanju, ki ga, pravno gledano, niso dolžni izvajati, oziroma jih od ravnanja, ki samo po sebi ni prepovedano, odvračajo.
17 Primeroma je mogoče omeniti sodbe ESČP v zadevah Bendenoun proti Franciji z dne 24. 2. 1994, Västberga Taxi Aktiebolag in Vulic proti Švedski z dne 23. 7. 2002, Janosevic proti Švedski z dne 23. 7. 2002, Paykar Yev Haghtanak Ltd. proti Armeniji z dne 20. 12. 2007, ter Chap Ltd. proti Armeniji z dne 4. 5. 2017.
18 Tako npr. iz prvega odstavka 18. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 96/12, 39/13, 44/14, 102/15, 23/17, 40/17, 65/17, 28/19 in 75/19 – v nadaljevanju ZPIZ-2) izhaja, da so iz obveznega zavarovanja in s tem plačevanja obveznih socialnih prispevkov izključeni primeri, ko je plačilo oproščeno plačila dohodnine ali gre za drug dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino; enako izhaja tudi iz 5. točke 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (Uradni list RS, št. 72/06 – uradno prečiščeno besedilo, 91/07, 76/08, 87/11, 91/13 in 36/19 – v nadaljevanju ZZVZZ).
19 Osnove za plačilo prispevkov za socialno varnost, vrste prispevkov, ki se plačujejo za posamezne zavarovance, zavezance za plačilo prispevkov in stopnje obveznih socialnih prispevkov določajo ZPIZ-2, ZZVZZ, Zakon o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (Uradni list RS, št. 26/14, 90/15, 14/18 in 81/19 – ZSDP-1), Zakon o urejanju trga dela (Uradni list RS, št. 80/10, 21/13, 63/13, 100/13, 55/17 in 75/19 – ZUTD), Zakon o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 34/96, 3/98, 81/2000 in 97/01 – v nadaljevanju ZPSV).
20 Glej 122. člen ZDoh-2.
21 Gre za seštevek stopnje prispevkov za socialno varnost, ki se obračunavajo in plačujejo od prejemkov iz delovnega razmerja. Iz 8. do 14. člena ZPSV izhaja, da delojemalce (zavarovance) bremenijo prispevki v skupni višini 22,10  %, delodajalce pa prispevki v skupni višini 16,10  %.
22 Dohodninska stopnja za najvišji dohodninski razred v višini 50  % je bila prvič uvedena za davčno leto 2013. Uvedena je bila s 118. členom Zakona za uravnoteženje javnih financ (Uradni list RS, št. 40/12 in nasl. – ZUJF). Pred tem je bila najvišja dohodninska stopnja za najvišji dohodninski razred 41  %.
23 Prikaz ne ločuje med prispevki, ki bremenijo delodajalce, in prispevki, ki bremenijo delojemalce, ne upošteva nobenih odbitnih postavk, ki lahko zmanjšajo davčno osnovo, in zanemari pravilo, da se davčna osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja zmanjša za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je dolžan plačati delojemalec, kot določa 41. člen ZDoh-2 (za dohodek iz dejavnosti smiselno enako določa 56. člen ZDoh-2).
24 Tako razlago zakonskih določb je sprejelo Vrhovno sodišče, sicer resda na podlagi prej veljavne ureditve odmere davka od nenapovedanih dohodkov, vendar ni videti, zakaj naj bi drugače veljalo za veljavno ureditev; glej sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 285/2012 z dne 14. 3 .2013, 19. točka obrazložitve.
25 Samo za te lahko gre pri sklicevanju Vlade, saj zakonodaja posebej ureja, koga bremenijo posebni stroški, ki nastanejo med postopkom ali zaradi postopka. Stroški davčnega postopka gredo v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno (tretji odstavek 79. člena ZDavP-2) oziroma če so bile v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljene nepravilnosti, ki imajo za posledico višjo davčno obveznost (peti odstavek 79. člena ZDavP-2).
26 Glej E. Kerševan, V. Androjna, Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, 2., spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2017, str. 210.
27 Pri tem se za odločitev v tej zadevi Ustavnemu sodišču ni bilo treba opredeliti do tega, ali ga je zakonodajalec uredil v celoti ustavnoskladno.
28 Pri čemer glede pravice do pritožbe za kazenske zadeve izhajajo strožja merila iz 2. člena Protokola št. 7 k EKČP, ki se na podlagi 8. člena in petega odstavka 15. člena Ustave neposredno uporablja.
29 M. Bošnjak, M. Žaucer Hrovatin, J. Čebulj v: M. Avbelj (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, 1. del: Človekove pravice in temeljne svoboščine, Nova univerza, Evropska pravna fakulteta, Ljubljana 2019, str. 283.
30 Primerjaj 43. točko sodbe ESČP v zadevi Jussila proti Finski.
31 Glej odločbi Ustavnega sodišča št. Up-718/13 z dne 7. 10. 2015 (Uradni list RS, št. 80/15, in OdlUS XXI, 17), 8., 9. in 10. točka obrazložitve, in št. Up-854/14 z dne 20. 4. 2017 (Uradni list RS, št. 24/17, in OdlUS XXII, 21), 8. točka obrazložitve.
32 Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-98/07 z dne 12. 6. 2008 (Uradni list RS, št. 65/08, in OdlUS XVII, 42), 23. točka obrazložitve.
33 Razveljavil ga je prvi odstavek 1. člena ZDavP-2G.
34 Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-340/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 31/98, in OdlUS VII, 48), 8. točka obrazložitve.
35 Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998 (Uradni list RS, št. 56/98, in OdlUS VII, 150), 47. točka obrazložitve.
36 Tako tudi M. Pavčnik, Teorija prava: prispevek k razumevanju prava, 5., pregledana in dopolnjena izdaja, IUS Software, GV Založba, Ljubljana 2015, str. 212.
37 Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-158/11, 27. točka obrazložitve.
38 V Mnenju št. 432-01/13-17 z dne 18. 11. 2013 je Zakonodajno-pravna služba poudarila, da »se vprašanje retroaktivnosti ne odpira z vidika instituta obdavčitve nepojasnjenega vira samega po sebi, temveč z vidika podaljšanja že preteklega obdobja, za katero se lahko odmeri davek od nenapovedanih dohodkov. Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča namreč ne izhaja, da tudi v primeru predlagane ureditve, ko gre za podaljšanje preteklega obdobja, za katero se lahko odmeri davek, in sicer s petih let na deset let (pred letom, v katerem je bil postopek uveden, kar pomeni, da se v letu 2014, ko bo predmetna novela uveljavljena, namesto postopka odmere do leta 2009 lahko uvede postopek odmere vse do leta 2004), ne gre za povratno veljavo zakona. Prav tako tega tudi predlagateljica posebej ne pojasnjuje. Zato se v zvezi s predlagano rešitvijo ne odpira le vprašanje njene skladnosti z vidika retroaktivnosti (za kar morajo biti izpolnjeni pogoji, predpisani s 155. členom Ustave), temveč tudi vprašanje skladnosti z vidika zaupanja v pravo (2. člen Ustave). Davek se bo namreč lahko odmeril tudi za obdobje, za katero pred uveljavitvijo novele ni bilo pravne podlage, zaradi česar posameznik ni (več) pričakoval, da se bo za ta čas, tj. za dodatnih pet let v preteklosti, ugotavljala velikost njegovega premoženja za namene obdavčevanja oziroma da bo morebiti celo moral plačati davek.« Zakonodajno-pravna služba je pri tem predlagatelja izpodbijane ureditve opozorila tudi na stališča Ustavnega sodišča glede prepovedi povratne veljave predpisov, zlasti na odločbe št. U-I-65/08 z dne 25. 9. 2008 (Uradni list RS, št. 96/08, in OdlUS XVII, 49), št. U-I-322/96 z dne 6. 2. 1997 (Uradni list RS, št. 11/97, in OdlUS VI, 13) in št. U-I-39/99 z dne 3. 2. 2000 (Uradni list RS, št. 19/2000, in OdlUS IX, 15).
39 Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-158/11, 34. točka obrazložitve.