Številka:	U-I-150/21-10
Datum:	5. 6. 2024

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 5. junija 2024

1. Zahteva za oceno ustavnosti prvega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 63/16) se zavrže.

2. Tretji odstavek 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku se razveljavi, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22), ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju.

1. Vrhovno sodišče (v nadaljevanju predlagatelj) navaja, da odloča o reviziji v upravnem sporu, v katerem je izpodbijana odločba Finančne uprave, s katero je ta revidentu odmerila obresti zaradi prepozno obračunanega in plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Postopek odločanja o reviziji je predlagatelj prekinil, ker ocenjuje, da je zakonska ureditev, na podlagi katere mora odločiti, protiustavna. Navaja, da je izpodbijana odločba Finančne uprave izdana v že drugič ponovljenem postopku. S prvo odločbo, izdano 18. 5. 2011, je bila revidentu odmerjena davčna obveznost, poleg nje pa tudi obresti za čas od poteka roka za plačilo do dokončnega plačila DDV. Obresti so bile obračunane po tedaj veljavnem 95. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, številka 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14 in 91/15 – v nadaljevanju ZDavP-2/11), ki je določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Revident je naloženo obveznost in obresti plačal 24. 6. 2011. Nato mu je uspelo odločbo izpodbiti v upravnem sporu. V ponovnem postopku je bila 9. 12. 2015 izdana druga odločba, s katero so bile revidentu odmerjene enaka davčna obveznost in enake obresti ter je bilo ugotovljeno, da je celotno obveznost in obresti že poravnal. Revidentu je uspelo izpodbiti tudi to odločbo, tokrat z upravno pritožbo, zato je bila 8. 6. 2017 izdana še tretja odločba, ki je predmet upravnega spora, o katerem na revizijski stopnji odloča predlagatelj. S to odločbo je Finančna uprava revidentu ponovno odmerila obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti iz naslova DDV (ta rok je odvisen od davčnega obdobja, v katerem je posamezna obveznost nastala) do dokončnega plačila teh obveznosti (kar je bilo opravljeno v dneh 28. 11. 2008, 31. 12. 2008, 30. 1. 2009, 29. 1. 2010 in 31. 8. 2010), pri tem pa je upoštevala 95. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2), ki je veljal v času izdaje odločbe. Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), ki se uporablja od 1. 1. 2017, je bil 95. člen ZDavP-2/11 spremenjen tako, da določa obrestovanje po 7-odstotni letni obrestni meri. Finančna uprava je na podlagi novega pravila v izpodbijani odločbi odmerila obresti, ki so bile višje od tistih iz odpravljenih odločb. Revidentu je odmerila skupaj 562.836,06 EUR obresti, ugotovila, da je revident obrestno obveznost v višini 362.325,21 EUR plačal 24. 6. 2011 na podlagi prve odmerne odločbe, v plačilo pa mu je naložila še 200.510,85 EUR dodatne obrestne obveznosti, kolikor znaša razlika med novo odmerjenim zneskom in že plačano obrestno obveznostjo.

2. Upravno sodišče je tožbo zoper odločbo zavrnilo kot neutemeljeno in sprejelo stališče, da se obresti obračunajo po 95. členu ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje odločbe, to je na dan 8. 6. 2017. Prehodna določba tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J določa, da se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma je bil začet upravni spor in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po ZDavP-2J, torej po spremenjenem zakonu, to pravilo pa se po presoji Upravnega sodišča nanaša tako na postopkovne kot tudi na materialnopravne določbe novega zakona, torej tudi na odmero obresti. Predlagatelj je dopustil revizijo zoper sodbo Upravnega sodišča glede vprašanja, ali je navedena razlaga Upravnega sodišča skladna z načelom pravne države iz 2. člena Ustave in prepovedjo povratne veljave zakonov iz 155. člena Ustave.

3. Predlagatelj meni, da mora biti obrestna mera, tj. višina nadomestila za uporabo tujega denarja, določena v skladu z zakonodajo, ki velja v času, ko obrestni davčni dolg zapade, in ne v času, ko je ta ugotovljen. Če je v času trajanja (neupravičene) uporabe tujega denarja določena nova obrestna mera, se obresti od dneva uveljavitve spremembe obračunavajo po novi obrestni meri. To naj bi bilo ustaljeno načelo civilnega prava glede zakonskih zamudnih obresti (ki naj bi izhajalo tudi iz drugega odstavka 3. člena Zakona o predpisani obrestni meri zamudnih obresti, Uradni list RS, št. 11/07 – uradno prečiščeno besedilo – ZPOMZO-1). Po predlagateljevem mnenju torej ni utemeljenega razloga za to, da bi za obresti po 95. členu ZDavP-2 veljalo drugače.

4. Za predlagatelja je z vidika 155. člena Ustave sporno, da tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J določa uporabo spremenjenega 95. člena ZDavP-2, ki določa drugačno (višjo) obrestno mero od obrestne mere, ki je veljala pred uveljavitvijo ZDavP-2J, tudi za primere, kot je obravnavani, ko je celotno obdobje, na katero se obrestovanje nanaša, poteklo že pred uveljavitvijo ZDavP-2J in je revident davčno obveznost plačal že leta 2011, skupaj s takrat obračunanimi obrestmi. Predlagatelj trdi, da tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J ne more razložiti tako, kot da se nanaša samo na spremenjena procesna pravila davčnega postopka. Tudi če bi ga bilo mogoče razumeti na tak način (glede na to, da določa, da se »postopek nadaljuje po tem zakonu«), po predlagateljevem mnenju take razlage ne omogoča prvi odstavek 71. člena ZDavP-2J. Ta namreč izrecno zapoveduje uporabo zakona, ki je veljal v času odločanja prvostopenjskega davčnega organa, v postopkih, ki so ob uveljavitvi ZDavP-2J v teku. Teh prehodnih določb naj torej ne bi bilo mogoče razlagati tako, kot da se nanašajo tudi na materialnopravne določbe spremenjenega 95. člena ZDavP-2.

5. Po mnenju predlagatelja prehodni določbi prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, kolikor se nanašata na obračunavanje obresti po 95. členu ZDavP-2, učinkujeta tako, da za nazaj posegata v pravne položaje, ki so bili zaključeni pred začetkom uporabe ZDavP-2J (pred 1. 1. 2017). Davčna obveznost, katere izpolnitveni rok je potekel pred 1. 1. 2017, se namreč na podlagi prehodnih določb za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe prvostopenjskega davčnega organa obrestuje po obrestni meri, ki je veljala v času odločanja davčnega organa, čeprav morda davčni dolg, tako kot tudi primeru, ki je v zvezi s predmetno zahtevo za oceno ustavnosti v revizijski presoji pred predlagateljem, v času izdaje odločbe več ne obstaja, ker ga je davčni dolžnik že poravnal. Še posebej sporni so za predlagatelja učinki prehodnih določb v položajih, ko davčnemu dolžniku uspe s pravnim sredstvom oziroma v upravnem sporu zoper prvo odmerno odločbo, nato pa je v ponovnem postopku ob sicer nespremenjeni davčni obveznosti davčni dolg obrestovan po bistveno višji obrestni meri. Revident iz prekinjenega postopka naj bi to razumel kot kazen za uveljavljanje pravice do pravnega sredstva, predlagatelj pa se strinja, da zakonska ureditev, ki v ponovnem postopku privede do višje obrestne obveznosti, ob sicer nespremenjeni davčni obveznosti in zgolj zaradi trajanja postopka, posega v pravico do pravnega sredstva (25. člen Ustave).

6. Po predlagateljevem mnenju pogoji iz drugega odstavka 155. člena Ustave, pod katerimi je povratno učinkovanje posameznih določb izjemoma dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice, niso izpolnjeni. Iz zakonodajnega gradiva, tj. Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, naj ne bi bila razvidna javna korist, ki bi utemeljevala povratno učinkovanje izpodbijane prehodne ureditve v zvezi z odmero obresti od obveznosti, ugotovljenih v postopku davčnega nadzora.

7. Predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj razveljavi prehodni določbi prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, kolikor se nanašata na odmero obresti v skladu s spremenjeno obrestno mero po 95. členu ZDavP-2, ali pa naloži zakonodajalcu, da navedeno protiustavnost odpravi v roku, ki ga določi Ustavno sodišče. V tem primeru še predlaga, naj za rešitev odprtih upravnih sporov Ustavno sodišče določi tudi način izvršitve svoje odločbe, ki bo omogočil predlagatelju in drugim organom ustavnoskladno dokončanje postopkov, ki so v teku ali bodo v teku do odprave protiustavnosti zakonske ureditve.

8. Ustavno sodišče je zahtevo za oceno ustavnosti poslalo Državnemu zboru. Državni zbor v odgovoru na zahtevo navaja, da je v postopku obravnavanja in sprejemanja ZDavP-2J tehtal morebitne neskladnosti predlagane oziroma izpodbijane ureditve davčnega postopka z Ustavo in da je na podlagi razlogov, ki jih je Vlada kot predlagateljica zakona predstavila ter utemeljila v zakonodajnem postopku, ocenil, da razlogi za neskladnost predlagane zakonske ureditve obresti z Ustavo niso podani. Državni zbor meni, da zahteva za oceno ustavnosti ni utemeljena.

9. O zahtevi za oceno ustavnosti je mnenje podala tudi Vlada. Navaja, da je v predlogu ZDavP-2J predlagala sistemsko prenovitev zaračunavanja obresti, ki bremenijo zavezanca za davek zaradi neizpolnjevanja davčnih obveznosti, in sicer tako, da se obrestna mera povišuje s fazo neizpolnjevanja obveznosti. Za 71. člen ZDavP-2J, ki kot prehodna določba ureja veljavnost novih določb, naj bi bila v predlogu zakona izkazana javna korist zato, ker naj tega člena ne bi bilo mogoče obravnavati ločeno od drugih členov, povezanih s spremembami zaračunavanja obresti, ki bremenijo davčnega zavezanca zaradi neizpolnjevanja davčnih obveznosti (vključno s 95. členom ZDavP-2, ki ureja obračunavanje obresti v postopku davčnega nadzora). Spremembe v ZDavP-2J, s katerimi je bilo sistemsko prenovljeno zaračunavanje obresti, naj bi narekovala javna korist, ki je v pravilnem, pravočasnem in učinkovitem pobiranju davkov in prispevkov za socialno varnost, s katerimi se zadovoljujejo javne potrebe. Pri pripravi predloga prehodnih določb 71. člena ZDavP-2J naj bi se Vlada zgledovala po vsebinsko enakem 418. členu ZDavP-2, do katerega se je sodna praksa že večkrat opredelila. Vlada navaja, da je predlagatelj v zvezi s 418. členom ZDavP-2 sprejel več stališč, opredelil pa se je tudi do očitkov o njegovi protiustavnosti, med njimi glede retroaktivnosti, vendar ni zaznal ustavne spornosti ureditve (sklicuje se na sodbi Vrhovnega sodišča št. X Ips 83/2013 z dne 3. 10. 2013 in št. X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011). To naj bi bil razlog, da ni bilo dane posebne obrazložitve k predlogu 71. člena ZDavP-2J. Po mnenju Vlade je treba v postopkih, ki se po odpravi odločbe vodijo ponovno, upoštevati, da so zavezanci, ki so poravnali svojo davčno obveznost po odpravljeni odločbi, v drugačnem položaju kot tisti, ki obveznosti po odpravljeni odločbi niso poravnali. To naj bi pomenilo, da plačilo obveznosti po odpravljeni odločbi v ponovnem postopku preprečuje obračun obresti po višji obrestni meri, ki velja v času ponovnega odločanja. Takšno stališče naj bi v konkretnem primeru sprejelo tudi Upravno sodišče (Vlada se sklicuje na njegovo sodbo št. I U 1760/2017 z dne 3. 12. 2019), same neskladnosti tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J z Ustavo pa ni ugotovilo. Dejstvo, da je zavezanec po odpravljeni odločbi obveznost v celoti poravnal, je po mnenju Vlade okoliščina, ki pomeni zaključek dejanskega stanja glede določitve obveznosti (z vidika pričakovanih pravic) davčnega zavezanca. V takem primeru naj se spremenjeni zakon ne bi smel uporabiti, saj s tem ne bi bil dosežen namen tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J. Uporaba spremenjene določbe 95. člena ZDavP-2 v primeru, ko je davčni zavezanec svojo obveznost v celoti poravnal, naj bi bila v nasprotju z namenom prehodne določbe, ki naj bi bil v tem, da se (zgolj) za dejanski stan, ki še ni zaključen, uporabi spremenjeni zakon. Po mnenju Vlade prvi in tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, kolikor se nanašata na obračunavanje obresti po 95. členu ZDavP-2, ne pomenita nedopustnega retroaktivnega posega, saj je za tako določen način obračunavanja obresti (tako glede višine kot glede uporabe v ponovnih postopkih) nedvomno izkazana javna korist. Zaradi učinkov, ki naj bi jih imela plačana davčna obveznost na izdajo odločbe v ponovnem postopku, naj izpodbijana ureditev tudi ne bi posegala v (zaključene) pravne položaje v nasprotju z Ustavo, posledično pa tudi ne v pravico do pravnega sredstva.

10. Drugi odstavek 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) določa, da Vrhovno sodišče, če meni, da je zakon ali del zakona, ki bi ga moralo uporabiti, protiustaven, prekine postopek v vseh zadevah, pri katerih mora pri odločanju o pravnih sredstvih uporabiti takšen zakon ali del zakona, in z zahtevo začne postopek za oceno njegove ustavnosti. Če pogoji za vložitev zahteve, ki so vsebovani v navedenem odstavku, niso izpolnjeni, Ustavno sodišče v skladu s prvim odstavkom 25. člena ZUstS zahtevo zavrže. Ustavno sodišče je v zvezi z zahtevami sodišč za oceno ustavnosti tudi že večkrat pojasnilo, da je na podlagi 23. člena ZUstS in 156. člena Ustave upravičeno intervenirati le takrat, kadar je ustavnosodna presoja zakona potrebna za zagotovitev ustavnoskladne odločitve v konkretnem sodnem postopku. Sodišče mora torej v zahtevi jasno in določno utemeljiti, prvič, da mora svojo odločitev v konkretni zadevi opreti na izpodbijano (domnevno protiustavno) zakonsko ureditev oziroma da se zatrjevana protiustavnost nanaša na konkretni primer, o katerem mora odločiti (gre za t. i. zveznost med izpodbijano zakonsko ureditvijo in odločanjem sodišča v konkretnem primeru), in drugič, da izpodbijane zakonske ureditve ni mogoče ustavnoskladno razložiti (gre za upoštevnost odločitve Ustavnega sodišča za odločanje v konkretnem primeru).¹

11. Predlagatelj izpodbija prvi in tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, ki se v celoti glasi:

»(1) Zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu.

(2) Zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oziroma začet upravni spor, se končajo po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, številka 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14 in 91/15).

(3) Če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu.«

12. Zahteva za presojo ustavnosti procesne predpostavke izpolnjuje le v delu, v katerem izpodbija tretji odstavek citiranega člena, ne pa tudi v delu, v katerem izpodbija, kolikor izpodbija, njegov prvi odstavek. Revident iz prekinjenega postopka je bil v davčnem postopku v položaju, ki ga ureja tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J. Ker predlagatelju svoje odločitve ne bo treba opreti na prvi odstavek 71. člena ZDavP-2J, za presojo te določbe torej ni izkazan pogoj zveznosti. Zato je Ustavno sodišče zahtevo glede te določbe zavrglo (1. točka izreka).

13. V zvezi s presojo tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, na katerega bo predlagatelj oprl svojo odločitev, se odpira vprašanje glede izpolnjenosti pogoja, ki zahteva, da predlagatelj presoje jasno in določno utemelji, zakaj izpodbijane zakonske ureditve ni mogoče ustavnoskladno razložiti. Kot izhaja iz navedb Vlade, jo je namreč Upravno sodišče v vsaj enem od konkretnih primerov razložilo drugače, kot jo razlaga predlagatelj, zato je vprašanje, ali se od predlagatelja lahko zahteva, da tudi sam tako razloži izpodbijano določbo. Ustavno sodišče meni, da v obravnavanih okoliščinah ta zahteva (in posledično zavrženje zahteve za oceno ustavnosti) ni primerna že iz načelnega razloga, ker razlaga zakonskega prava, ki jo sprejme Upravno sodišče za Vrhovno sodišče, ki je najvišje sodišče v državi (prvi odstavek 127. člena Ustave), ni zavezujoča. Čeprav to ne pomeni, da od Vrhovnega sodišča zaradi drugačne razlage hierarhično nižjega sodišča nikdar ni mogoče zahtevati, da utemelji, zakaj tudi sámo ne more razlagati zakona tako kot nižje sodišče, v okoliščinah obravnavanega primera tega vendarle ni mogoče zahtevati. Razlaga predlagatelja je namreč skladna z razlagami, ki jih je sprejel v zvezi z vsebinsko enako prehodno določbo 418. člena ZDavP-2 in jih omenja Vlada v svojem mnenju, tej razlagi pa tudi ni mogoče očitati neskladja s kakšnimi v pravu uveljavljenimi razlagalnimi argumenti. Poleg tega iz zahteve ali njenih prilog ne izhaja, da bi bil predlagatelj v primeru, ki ga obravnava, soočen s takšno drugačno razlago nižjega sodišča (npr. preko navedb strank postopka). V zvezi z vprašanjem, ali je izpodbojno zakonsko ureditev mogoče razlagati tudi drugače, pa končno ni nepomembna niti okoliščina, da besedilo tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, še posebej, če se razlaga v povezavi z besedilom prvega odstavka, kot je to storil predlagatelj v zahtevi, že na prvi pogled zahteva, da se v ponovnem postopku uporabijo vse določbe ZDavP-2J, ne glede na njihovo pravno naravo. Ustavno sodišče sprejema, da predlagatelj tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J ne more razložiti drugače kot tako, da zahteva, da se v ponovnih postopkih, ki so bili v teku ob začetku ZDavP-2J, uporabijo vse določbe ZDavP-2J, vključno s 14. členom ZDavP-2J, ki je spremenil 95. člen ZDavP-2, tako da se sedaj glasi:

»Kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti.«

14. Iz citirane določbe izhaja, da se obrestovanje na njeni podlagi opravi ne glede na to, ali gre za prvi ali ponovljeni postopek odmere davčne obveznosti. Tudi ko gre za ponovljeni postopek, se morajo obresti od ugotovljenih davčnih obveznosti obračunati ponovno ali na novo (de novo). Se pravi, da se mora določba uporabiti ne glede na to, ali so od istih davčnih obveznosti obresti že nastale na podlagi pravil, ki so se uporabljala v času nastanka obresti, in ne glede na to, kolikšne so te obresti bile. Ponovni obračun obresti v ponovnem postopku se opravi po 7-odstotni letni obrestni meri za celotno obrestovalno obdobje, ki je opredeljeno v določbi, torej od poteka roka za plačilo davka (oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek) do izdaje odločbe v ponovljenem postopku. Če so bile obresti obračunane z odločbo že v postopku, ki se je vodil pred ponovljenim postopkom, je obdobje obrestovanja podaljšano glede na obdobje obrestovanja iz prvotne odmerne odločbe. Za obračun obresti v ponovnem postopku na podlagi citirane določbe ni pomembno niti to, ali je bila davčna obveznost, od katere se obračunavajo obresti, že plačana, bodisi na podlagi odločbe, ki je bila odpravljena, bodisi kako drugače, denimo s predložitvijo davčnega obračuna na podlagi samoprijave (55. člen ZDavP-2) ali s predložitvijo davčnega obračuna v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Če je obveznost na ta način v celoti plačana, davčni organ s sklepom ustavi postopek ali pa izda odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti (129., 130. in 140.a člen ZDavP-2).

15. Ponovni obračun obresti po pravilih, ki niso veljala v času nastanka obresti, odstopa od splošno sprejetega razumevanja narave obresti. Za te namreč (tudi v davčnem pravu) velja, da so obveznosti akcesorne narave, da so torej odvisne od obstoja glavnice, vendar pa so po tem, ko enkrat nastanejo, samostojne terjatve.² Nastanejo tako kot samo davčno razmerje po sami volji zakonodajalca oziroma po moči zakona, takoj ko so za to izpolnjeni zakonski pogoji.³ Nastajajo ex lege ali ipso iure za vsak dan v obdobju obrestovanja, iz česar izhaja, da so vezane na čas nastanka in da sprememba obrestne mere v času trajanja obrestovanja vpliva zgolj za naprej, ne za nazaj.⁴

16. Z ustavnopravnega vidika in za predlagano presojo po 155. členu Ustave pa je ne glede na doktrinarno razumevanje narave in nastanka obresti od zapadlih davčnih obveznosti odločilno, ali obračunavanje obresti po novem 95. členu ZDavP-2 v ponovnih postopkih davčnega nadzora, ki ga zahteva tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, povzroča povratne učinke v smislu 155. člena Ustave.

17. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo ima zakon povratne učinke ne samo tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, temveč tudi tedaj, ko je za začetek uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme. Poleg tega predpisi ne smejo za nazaj povečevati obveznosti oziroma jih na novo (na podlagi dejstev, ki so nastala v preteklosti) konstituirati in sploh naslovnikom pravnih norm oteževati pravnega položaja na podlagi dejstev, ki so se zgodila v preteklosti, ko naslovniki pravnih norm niso mogli vedeti, da bodo ta dejstva (nekoč) pravno učinkovala – na podlagi predpisa, ki ga takrat, ko so nastopila, še ni bilo.⁵

18. Obrestna pravila so glede na svojo naravo praviloma takšna, da vselej ustvarjajo zaključen pravni položaj. Očitno jasna in nepogojna so bila tudi obrestna pravila iz 95. člena ZDavP-2, ki je veljal pred spremembo z ZDavP-2J, saj so bili z njim urejeni vsi ključni elementi, ki so potrebni za obračun obresti: določal je, kdaj obresti začnejo teči, po kakšni obrestni meri tečejo in do kdaj tečejo. Zato je bil pravni položaj zavezancev glede njihove obrestne obveznosti na njegovi podlagi zaključen. Glede na navedeno za oceno o zaključenosti pravnega položaja glede obrestne obveznosti po prej veljavnem 95. členu ZDavP-2 ni pomembno, ali je v konkretnem primeru prišlo do izdaje odločbe, v kateri so bile obračunane tudi obresti po prej veljavnem 95. členu ZDavP-2. Okoliščina, da je bila revidentu obrestna obveznost po prej veljavnem 95. členu ZDavP-2 (pravilno) obračunana že v odpravljeni odločbi (oziroma odločbah), zgolj potrjuje, da je bil v takem položaju.

19. Glede na to, da tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, kolikor zahteva, da se obresti, ki so sicer nastale že pred uporabo ZDavP-2J, ponovno obračunajo po 95. členu ZDavP-2, ki je bil spremenjen z ZDavP-2J, posega v že zaključene pravne položaje in tako povzroča povratne učinke v smislu 155. člena Ustave, je treba presoditi, ali so ti povratni učinki ustavno dopustni.

20. Ustava v prvem odstavku 155. člena določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj, v drugem odstavku istega člena pa, da lahko samo zakon določi, da imajo njegove posamezne določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe je torej po drugem odstavku 155. člena Ustave dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Gre za kumulativno predpisana pogoja, pri čemer je prvi opredeljen pozitivno, drugi pa negativno.⁶

21. Ustavno sodišče je večkrat pojasnilo, da mora biti javna korist za poseganje v zaključene pravne položaje v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena.⁷ V zvezi s povratnim učinkovanjem, ki ga povzroča celotni 71. člen ZDavP-2J, javna korist za njegovo povratno učinkovanje, kot izrecno priznava Vlada, v zakonodajnem postopku ni bila posebej utemeljena. V zvezi s predlagano preureditvijo obrestnih pravil pa je Vlada v odgovoru na zahtevo pojasnila, da gre za sistemsko preoblikovanost obrestovanja v davčnem pravu v skladu z zamislijo, da naj bo višina obresti vezana na fazo neizpolnjevanja obveznosti. Predlagane spremembe so bile utemeljene tudi s sklicevanjem na potrebo po zagotavljanju pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov in prispevkov za socialno varnost. Ustavno sodišče sprejema, da so povzeti razlogi lahko tudi razlogi, ki izkazujejo javni interes za povratno učinkovanje novih obrestnih pravil, ki je določeno v tretjem odstavku 71. člena ZDavP-2J.

22. Vendar lahko navedeni razlogi izkazujejo javno korist za povratno učinkovanje tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J le v določenem obsegu. Javni interes za povratno učinkovanje te določbe, ki zapoveduje uporabo novih obrestnih pravil za obračun obresti, ki so nastale pred ZDavP-2J, praktična posledica takega povratnega učinkovanja pa je predvsem nastanek višje obrestne obveznosti (ker je bila prej veljavna variabilna obrestna mera nižja od nove 7-odstotne letne obrestne mere), je lahko utemeljen predvsem z razlogom zagotavljanja pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov in prispevkov za socialno varnost, torej s potrebo po izboljšanju plačilne discipline. Zgolj v manjši meri je lahko utemeljen tudi z razlogom sistemske preureditve obrestnih pravil. Izboljšanje plačne discipline je nedvomno v javnem interesu. Na področju javnih financ je zakonodajalcu treba pustiti široko polje proste presoje ne le glede predmeta obdavčitve, temveč tudi glede ukrepov, ki zagotavljajo učinkovit davčni sistem.⁸ To vključuje tudi ukrep povečanja obrestne obremenitve v primeru zapadlih in neplačanih davčnih obveznosti. To ne pomeni, da je ustavnopravno sprejemljivo vsakršno povečanje obrestne obveznosti. Zakonodajalec ni povsem neomejen pri povečevanju obrestne obveznosti, vendar se na tem mestu Ustavnemu sodišču ni bilo treba ukvarjati z vprašanjem prekomernosti 7-odstotne letne obrestne mere, ki velja po ZDavP-2J. Predlagatelj zahteve namreč višini te obrestne mere ne očita prekomernosti.

23. Glede obstoja drugega pogoja za dopustnost povratnega učinkovanja iz drugega odstavka 155. člena Ustave pa Ustavno sodišče poudarja, da pravni subjekt pridobi pravico takrat, ko so upravičenja, ki jo sestavljajo, dovolj individualizirana (torej jasno določena glede pravnega subjekta) in konkretizirana (jasno določena glede vsebinskega obsega), da omogočajo njihovo izvrševanje.⁹ Praviloma je to takrat, ko je pravica določena v posamičnem aktu, zlasti v pravnomočni sodbi ali dokončni upravni odločbi ali v pogodbi.¹⁰ Če abstraktno predvidena pravica še ni bila normativno konkretizirana kot pravno zavarovano upravičenje, ne gre za pridobljeno pravico. Upanje in možnost, da bo do tega prišlo ali bi utegnilo priti, ni pridobljena pravica v pravnem pomenu te besede.¹¹

24. Zavezanec, ki ne plača davčnih obveznosti, ki so mu bile naložene z odpravljeno odločbo, zgolj zato, ker mu je bila takšna odločba izdana, ne pridobi pravice, da mu bo v ponovnem postopku obračunana zgolj taka obrestna obveznost kot v odpravljeni odločbi in ne morda višja. Razlog za to ni zgolj v tem, da odprava odločbe učinkuje ex tunc, kar pomeni, da so z odpravo odločbe odpravljene tudi v odločbi naložene obrestne obveznosti. Razlog je predvsem v tem, da se zavezanec, zoper katerega je izdana odločba o odmeri davka, ki vključuje tudi obračun obresti, ne more zanašati na to, da mu bo izdano odločbo uspelo izpodbiti.¹² Zato mora računati tudi s tem, da bo v primeru neuspešnega izpodbijanja odločbe od v njej odmerjenih in neplačanih davčnih obveznosti dolgoval tudi zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2, ki tečejo od poteka roka za plačilo obveznosti, določenih v odločbi (od poteka paricijskega roka), do plačila. Zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2 se obračunajo po 0,0247-odstotni dnevni obrestni meri, kar preračunano pomeni več kot 9-odstotno letno obrestno mero. Zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2 so torej bolj obremenjujoče (višje) kot obresti iz 95. člena ZDavP-2 (tudi po spremembi z ZDavP-2J, ko je bila za to vrsto obresti določena 7-odstotna letna obrestna mera).

25. Glede na to, da lahko zavezanec pričakuje, da bo od zapadlih in neplačanih davčnih obveznosti dolgoval zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2, če mu odmerne odločbe ne bo uspelo izpodbiti, ne more pričakovati, da bo zgolj zaradi odprave odločbe in vrnitve zadeve v ponovni postopek njegova celotna obrestna obveznost nižja, kot bi bila v primeru, če mu odločbe ne bi uspelo izpodbiti. Pričakuje lahko kvečjemu to, da mu v ponovnem postopku ne bo naložena v seštevku višja obrestna obveznost od tiste, ki bi ga bremenila, če mu odmerne odločbe ne bi uspelo izpodbiti. Zgolj to je torej lahko njegova pridobljena pravica glede obrestne obveznosti v ponovnem postopku. To konkretno pomeni, da se mu v ponovnem postopku ne sme obračunati več obresti, kot znaša seštevek obresti, ki so bile v odpravljeni odločbi obračunane po 95. členu ZDavP-2, in zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2, ki bi tekle v času od poteka paricijskega roka za plačilo po odpravljeni odločbi do izdaje odločbe v ponovljenem postopku. Glede na razliko med obrestno mero iz 95. člena in tisto iz 96. člena ZDavP-2, odmera obresti v ponovnem postopku po novem 95. členu ZDavP-2 za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do izdaje odločbe v ponovnem postopku praviloma ne bo bolj obremenjujoča. To v postopku abstraktne presoje zakona, za kar gre v obravnavanem primeru, zadostuje za sklep, da izpodbijana določba ne posega v pridobljene pravice. Če pa bi v konkretnih okoliščinah posameznega primera vendarle bilo drugače in bi bil povratni obračun obresti po novem 95. členu ZDavP-2 bolj obremenjujoč kot v primeru, če odločba ne bi bila odpravljena, je treba te protiustavne položaje reševati v vsakem posameznem primeru posebej.

26. Za bistveno drugačen položaj pa gre v primerih, ko je davčna obveznost, ki se (ponovno) ugotovi v ponovnem postopku davčnega nadzora, že plačana. Ustavnodopusten namen obresti, tudi obresti po 95. členu ZDavP-2, je lahko ohranjanje realne vrednosti davčne terjatve, odvzem likvidnostne prednosti, ki jo vsaj potencialno pridobijo zavezanci, ki neupravičeno zamujajo s plačilom davka, pa tudi spodbujanje zavezancev k čimprejšnjemu plačilu davka. Nobenega od teh namenov ni mogoče doseči, če je davčna obveznost, ki se obrestuje, že plačana. Zato za povratno učinkovanje novih obrestnih pravil, ki naknadno povečujejo obrestno breme, tudi ne more biti izkazan javni interes. V primeru, ko je davčna obveznost plačana, je njihov namen (cilj) dosežen. Potrebi po ohranjanju vrednosti davčne terjatve in odvzemu likvidnostne prednosti, ki jo uživa zavezanec, prenehata. Od plačila davčne obveznosti dalje je nesmiselno govoriti o spodbujevalnem učinku takih obresti. Ker take obresti po naravi stvari ne morejo uresničiti nobenega od navedenih namenov, javna korist za povratno učinkovanje, ki ga povzročajo, ne more biti izkazana. V prid tej oceni govori tudi dejstvo, da je zakonodajalec zavaroval davčne prihodke državnega proračunav primerih odprave odmerne odločbe in vrnitve zadeve v ponovni postopek. Tretji odstavek 97. člena ZDavP-2 namreč določa, da v primeru, če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost.

27. Iz navedenih razlogov je Ustavno sodišče razveljavilo tretji odstavek 73. člena ZDavP-2J, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ki so ugotovljene v ponovnem postopku davčnega nadzora, kolikor so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2, kot velja od ZDavP-2J dalje, ki so višje od tistih, ki jih je bilo mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so se uporabljala v času od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka (2. točka izreka).

28. Izrek pomeni, da se lahko v ponovnem postopku obresti obračunajo po višji obrestni meri v skladu z novim 95. členom ZDavP-2 le, če davčna obveznost, ki se obrestuje, še ni bila plačana in kolikor še ni bila plačana ob izdaji odločbe v ponovnem postopku. Če je bila in kolikor je bila, v ponovnem postopku ni dopustno obračunati več obresti, kot jih je bilo mogoče obračunati za čas od poteka roka do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obdobju, torej po obrestni meri, ki je veljala v tem obdobju. Iz tega izhaja, da v ponovnem postopku obresti ne morejo biti obračunane tudi za obdobje od plačila davka do izdaje odločbe. Če obveznosti niso bile plačane in kolikor niso bile, pa obrestovalno obdobje traja do izdaje odločbe v ponovljenem postopku.

29. Glede na tako odločitev se Ustavno sodišče z drugimi očitki, ki jih uveljavlja predlagatelj (kršitvijo 23. člena Ustave), ni ukvarjalo.

30. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 25. člena in 43. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnice in sodniki Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Odločbo je sprejelo soglasno. Sodnik Knez je dal pritrdilno ločeno mnenje.

¹ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-26/20 z dne 29. 9. 2022 (Uradni list RS, št. 132/22), 6. točka obrazložitve.

² Prim. N. Jeromel Fišer, Obrestovanje na davčnem področju, v: P. Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.–90. člena ZDavP-2, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 2021, str. 199.

³ Prim. E. Kerševan v: E. Kerševan, J. Podlipnik (ur.), Splošno davčno pravo, Lexpera, GV Založba, Ljubljana 2023, str. 49.

⁴ Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-300/04 z dne 2. 3. 2006 (Uradni list RS, št. 28/06, in OdlUS XV, 19), 22. točka obrazložitve.

⁵ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-64/22, U-I-65/22 z dne 17. 11. 2022 (Uradni list RS, št. 157/22), 26. točka obrazložitve.

⁶ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-158/11 z dne 28. 11. 2013 (Uradni list RS, št. 107/13, in OdlUS XX, 11), 25. točka obrazložitve.

⁷ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20, in OdlUS XXV, 21), 41. točka obrazložitve.

⁸ Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-122/13 z dne 10. 3. 2016 (Uradni list RS, št. 25/16, in OdlUS XXI, 23), 11. točka obrazložitve.

⁹ Za stališča pravne teorije o pridobljenih pravicah glej npr. K. Vatovec v: M. Avbelj (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, del 1: Človekove pravice in temeljne svoboščine, Nova univerza, Evropska pravna fakulteta, Ljubljana 2019, str. 682. Glej tudi M. Pavčnik, Teorija prava, 5., pregledana in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2015, str. 212 in 213; R. Pirnat, Instrumentalnost javnega prava in načelo zaupanja v pravo (primer določb ZUJF o letnem regresu), Podjetje in delo, št. 6–7 (2012), str. 1046, in F. Grad, Ustava in retroaktivnost pravnih predpisov, Pravna praksa, št. 19 (2016), str. 6–9.

¹⁰ R. Pirnat, nav. delo, str. 1046; M. Pavčnik, nav. delo, str. 213. Prim. tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-186/12 z dne 14. 3. 2013 (Uradni list RS, št. 25/13, in OdlUS XX, 3), 17. točka obrazložitve.

¹¹ Tako M. Pavčnik, nav. delo, str. 213.

¹² Pri čemer se mora zavezanec zavedati, da pritožba zoper odmerno odločbo praviloma ne zadrži izvršitve odmerne odločbe (87. člen ZDavP-2).