Uradni list

Številka 45
Uradni list RS, št. 45/2007 z dne 25. 5. 2007
Uradni list

Uradni list RS, št. 45/2007 z dne 25. 5. 2007

Kazalo

2473. Odločba o ugotovitvi, da 6. točka 20. člena, prvi odstavek 70. člena in prvi stavek 6. točke 71. člena ZDoh-1 niso bili v neskladju z Ustavo in da prvi stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2 ni v neskladju z Ustavo, stran 6308.

Številka: U-I-260/04-28
Datum: 20. 4. 2007
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobud in v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobude Borisa Pavšlarja iz Kranja, dr. Eda Pirkmajerja, Urha Bahovca, Majde Reich Scarabelli in Franca Lazarja, vseh iz Ljubljane, ter Maksimilijana Filipiča s Ptuja in Walterja Fürsta iz Republike Avstrije, ki ju zastopa Slavka Grabrovec-Junger, odvetnica na Ptuju, na seji 20. aprila 2007
o d l o č i l o:
1. Točka 6 člena 20, prvi odstavek 70. člena in prvi stavek 6. točke 71. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04, 56/04 – popr., 62/04 – popr., 63/04 – popr., 80/04, 139/04, 17/05 – ur. p. b., 53/05, 70/05 – ur. p. b., 115/05, 21/06 – ur. p. b., 47/06 in 59/06 – ur. p. b.), niso bili v neskladju z Ustavo.
2. Prvi stavek 6. točke 82. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06) ni v neskladju z Ustavo.
3. Pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti se v delu, ki se nanašajo na drugi stavek 6. točke 71. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04, 56/04 – popr., 62/04 – popr., 63/04 – popr., 80/04, 139/04, 17/05 – ur. p. b., 53/05, 70/05 – ur. p. b., 115/05, 21/06 – ur. p. b., 47/06 in 59/06 – ur. p. b.), zavržejo.
4. Pobuda Borisa Pavšlarja, dr. Eda Pirkmajerja in Urha Bahovca za začetek postopka za oceno ustavnosti se v delu, ki se nanaša na drugi in četrti stavek 6. točke 82. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06), zavrže.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Pobudniki Boris Pavšlar, dr. Edo Pirkmajer in Urh Bahovec v obširni pobudi navajajo, da so imetniki obveznic Slovenske odškodninske družbe (v nadaljevanju: obveznice SOD), ki so jih kot upravičenci oziroma kot dediči upravičencev do denacionalizacije prejeli kot odškodnino za podržavljeno premoženje po Zakonu o denacionalizaciji (Uradni list RS, št. 27/91-I in nasl. – v nadaljevanju: ZDen). Izpodbijajo prvi odstavek 70. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. – v nadaljevanju: ZDoh-1), s katerim naj bi zakonodajalec davčno osnovo, od katere se plačuje dohodnina, razširil tudi na obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, med katere sodijo tudi obveznice, ki po prej veljavnem Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. – v nadaljevanju: ZDoh) niso bile obdavčene. S tem naj bi posegel v pravni položaj denacionalizacijskih upravičencev – imetnikov obveznic SOD, saj so ti, drugače kot po prejšnji ureditvi, po ZDoh-1 dolžni plačati dohodnino od obresti, ki jim jih dajejo te obveznice. Po mnenju pobudnikov obresti od obveznic SOD niso prostovoljna ”naložba kapitala”, katerega donose bi bilo treba obdavčiti enako kot dividende ali kapitalske dobičke, ampak so zaradi dolgotrajnosti izplačil v postopkih denacionalizacije določenih odškodnin le oblika odškodovanja za čas čakanja na popravo krivic. To naj bi izhajalo tudi iz obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-140/94 z dne 14. 12. 1995 (Uradni list RS, št. 11/96 in OdlUS IV, 124).(1) Sklicujoč se na odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994 (Uradni list RS, št. 1/95 in OdlUS III, 134) in št. U-I- 296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97 in OdlUS VI, 157) navajajo, da naj bi Ustavno sodišče že sprejelo stališče, po katerem je dohodnina po svoji naravi davek na realni dohodek oziroma davek na povečano premoženje. Zato naj bi bila obdavčitev plačila, ki ne pomeni realnega dohodka, v nasprotju z naravo dohodninske obdavčitve in s tem tudi v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave. Z izpodbijano ureditvijo naj bi bilo kršeno tudi načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, saj naj bi denacionalizacijske upravičence – imetnike obveznic SOD obravnavala enako kot imetnike drugih dolžniških vrednostnih papirjev, čeprav naj bi bil njihov pravni položaj prav zaradi odškodninske narave obresti od obveznic SOD povsem drugačen od pravnega položaja imetnikov drugih dolžniških vrednostnih papirjev. Poleg tega naj bi bili denacionalizacijski upravičenci, ki bodo (ali so) obveznice SOD prejeli po začetku uporabe ZDoh-1 (tj. po 1. 1. 2005), dolžni plačati dohodnino tudi od obresti, ki so se natekle pred prejemom teh obveznic, medtem ko naj denacionalizacijski upravičenci, ki so obveznice SOD prejeli prej, dohodnine od obresti, ki so se natekle do 1. 1. 2005, ne bi bili dolžni plačati. Imetniki obveznic SOD, prejetih na podlagi ZDen, naj bi bili glede obdavčitve v neenakem položaju tudi v primerjavi s prejemniki s sodno odločbo določene odškodnine zaradi poškodovanja osebnega premoženja, ki so po 7. točki 20. člena ZDoh-1 oproščeni plačila dohodnine tudi od zamudnih obresti, ki se natečejo od zneska odškodnine, čeprav naj bi tudi te imele ”odškodninsko funkcijo”. Pobudniki zatrjujejo še, da so denacionalizacijski upravičenci, ki jim je bila po ZDen določena odškodnina v obveznicah SOD, v neenakem položaju tudi v primerjavi s tistimi denacionalizacijskimi upravičenci, ki jim je bilo premoženje vrnjeno v naravi in imajo za čas od uveljavitve ZDen do vrnitve premoženja pravico zahtevati odškodnino po drugem odstavku 72. člena ZDen. V nasprotju s pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave pa naj bi bila izpodbijana ureditev zato, ker naj bi obdavčitev obresti od obveznic SOD pomenila znižanje z zakonom predpisane obrestne mere obveznic ter s tem poseg v lastninski položaj denacionalizacijskih upravičencev.
2. Z vlogo z dne 22. 12. 2005 so pobudniki razširili pobudo tudi na 25. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 115/05 – v nadaljevanju: ZDoh-1D), s katero sta bili v 71. členu ZDoh-1 dodani 6. in 7. točka (v nadaljevanju: prva razširitev pobude). V vlogi navajajo in obširno analizirajo izjave in stališča, povzeta iz magnetograma seje Odbora Državnega zbora za monetarno politiko in finance z dne 16. 11. 2005 in iz magnetograma seje Državnega zbora z dne 23. 11. 2005, ki so v postopku sprejemanja novele ZDoh-1 utemeljevali obdavčitev obresti iz obveznic SOD. Navajajo, da je zakonodajalec osebam, navedenim v 6. točki 71. člena ZDoh-1, priznal oprostitev plačila dohodnine od polovice zneska prejetih obresti od obveznic SOD, s tem pa dejansko določil, da so te osebe dolžne plačati dohodnino od druge polovice obresti od teh obveznic. Po mnenju pobudnikov ta določba, skupaj z izpodbijanim prvim odstavkom 70. člena ZDoh-1 in iz istih razlogov, posega v pravni položaj pobudnikov. Ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 naj bi bila ustavno sporna tudi zato, ker glede predpisane delne oprostitve plačila dohodnine od obveznic SOD z denacionalizacijskimi upravičenci izenačuje le dediče tistih denacionalizacijskih upravičencev, ki umrejo pred pravnomočnostjo denacionalizacijske odločbe, ne pa tudi dedičev tistih denacionalizacijskih upravičencev, ki umrejo po pravnomočnosti denacionalizacijske odločbe. Pobudniki menijo, da je pravni položaj obeh skupin dedičev glede na cilj denacionalizacijske obveznice enak, zato naj bi razlikovanje v načinu obdavčitve teh dedičev pomenilo kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, trajna obdavčitev obresti od podedovanih obveznic SOD pa tudi poseg v podedovano premoženjsko pravico ter s tem kršitev pravice do dedovanja iz 33. člena Ustave.
3. Pobudniki so z vlogo z dne 21. 11. 2006 pobudo razširili tudi na 6. točko 82. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju: ZDoh-2), ki v prvih dveh stavkih povzema ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1, v tretjem in četrtem stavku pa to ureditev dopolnjuje. Ker prvi odstavek 156. člena ZDoh-2 določa, da z dnem uveljavitve ZDoh-2 (17. 11. 2006) preneha veljati ZDoh-1, uporablja pa se še do 31. 12. 2006, ter za odmero dohodnine za leto 2006, se prvi pobudniki tako glede utemeljitve očitkov o kršitvi ustavnih določb kot tudi glede pravnega interesa za izpodbijanje določb ZDoh-1 ter, kolikor povzema ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1, tudi za izpodbijanje 6. točke 82. člena ZDoh-2 sklicujejo na navedbe iz pobude in njene prve razširitve. Ureditvi iz četrtega stavka 6. točke 82. člena ZDoh-2, ki za vodenje evidence zalog obveznic iz tretjega stavka iste točke tega člena določa metodo zaporednih cen (FIFO), očitajo neskladje z 2. in s 14. členom Ustave. Navajajo, da ta metoda določa vrstni red gibanja zalog obveznic SOD, po njej pa naj bi se štelo, da je imetnik obveznic SOD najprej odsvojil tiste obveznice, ki jih je najprej prejel. To naj bi v slabši položaj postavljalo tiste denacionalizacijske upravičence, ki so po prejemu obveznic SOD, katerih obresti so delno oproščene plačila davka, prejeli tudi obveznice SOD, katerih obresti niso davka proste, in nato del teh obveznic odsvojili. Izpodbijani ureditvi očitajo, da je zaradi svojega retroaktivnega učinka v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave, v nasprotju pa naj bi bila tudi z načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, ker naj bi ustvarjala razlikovanje med davčnimi zavezanci na podlagi arbitrarnega kriterija razločevanja med tistimi obveznicami, katerih obresti so delno proste davka, in tistimi, katerih obresti so v celoti obdavčljive.
4. Ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 s pobudo za oceno ustavnosti z dne 27. 1. 2006 izpodbija tudi Majda Reich Scarabelli (v nadaljevanju: pobudnica). Vsebina navedb v njeni pobudi je tako glede zatrjevanih kršitev kot tudi glede utemeljitve, vsebinsko enaka navedbam (prepis pobude) prvih pobudnikov v delu, v katerem ti izpodbijajo ureditev iz prvega odstavka 70. člena ZDoh-1.
5. Pobudo za oceno ustavnosti 6. točke 71. člena ZDoh-1 je 6. 2. 2006 vložil tudi Franc Lazar (v nadaljevanju: tretji pobudnik). Meni, da je ta določba v nasprotju z 2. in s 155. členom Ustave, ker za nazaj (za leto 2005) določa obdavčitev obresti od obveznic SOD, ki pred uveljavitvijo izpodbijane ureditve niso bile obdavčene. Ker naj bi odškodnina, ki pripada upravičencem na podlagi ZDen, obsegala tudi obresti od obveznic SOD, izpodbijana ureditev po mnenju pobudnika posega v že pridobljeno pravico denacionalizacijskih upravičencev do odškodnine. Tako izpodbija tudi ureditev iz 6. točke 20. člena ZDoh-1, ker ta ne določa, da se oprostitev plačila dohodnine od vrnitve premoženja in odškodnine nanaša tudi na obresti od obveznic SOD, prejetih na podlagi ZDen.
6. Ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 v pobudi z dne 17. 2. 2006 izpodbijata tudi Maksimiljan Filipič in Walter Fürst (v nadaljevanju: četrta pobudnika). Izpodbijani ureditvi očitata neskladje z 2. in s 14. členom Ustave, pobudo pa utemeljujeta z vsebinsko enakimi razlogi, kot jih v svojih pobudah navajajo tudi drugi pobudniki.
7. Državni zbor na pobudo in obe razširitvi pobude prvih pobudnikov ter na pobudo tretjega pobudnika ni odgovoril. Ker je pobuda pobudnice enake vsebine kot pobuda prvih pobudnikov, četrti pobudniki pa pobudo utemeljujejo z vsebinsko podobnimi navedbami kot prvi pobudniki, Ustavno sodišče teh pobud Državnemu zboru ni pošiljalo v odgovor, ker je že imel možnost odgovoriti na vse zatrjevane neskladnosti izpodbijanih določb.
8. Vlada je stališča v zvezi s pobudo in obema razširitvama pobude prvih pobudnikov ter v zvezi s pobudo tretjega pobudnika pojasnila v mnenjih z dne 6. 4. 2006, z dne 18. 1. 2007 in z dne 1. 2. 2007. Vlada (v mnenju z dne 6. 4. 2006) v celoti zavrača očitke pobudnikov, da so bile z izpodbijano ureditvijo prvega odstavka 70. člena ter 6. točke 71. člena ZDoh-1 kršene določbe 2., 14. in 33. člena Ustave. Navaja, da je bilo izhodišče zakonodajalca pri pripravi ZDoh-1, da se vsa davčna ureditev obdavčevanja različnih dohodkov, ki je bila do tedaj obravnavana v več različnih zakonih, ter ureditev dotlej neobdavčenih dohodkov (torej tudi obresti) uzakoni v ZDoh-1. Predlog ZDoh-1D, ki je bil poslan v obravnavo Državnemu zboru, naj bi sicer predvideval popolno oprostitev obdavčitve obresti od obveznic SOD, vendar je bila v zakonodajnem postopku sprejeta rešitev, ki je za te obresti znižala davčno osnovo (25. člen ZDoh-1D oziroma 6. točka 71. člena ZDoh-1), pri čemer je bila sprejeta ureditev uveljavljena že za leto 2005. Davčna ugodnost naj bi se po izpodbijani določbi ne priznala le tistim zavezancem, ki so obveznice prejeli kot del zapuščine osebe, ki ji je bila po ZDen določena odškodnina v obveznicah. Tako prejete obveznice naj bi namreč štele za podedovano premoženje, obresti iz na tak način pridobljenih obveznic pa se po ZDoh-1 obdavčujejo enako kot obresti od obveznic, pridobljenih npr. z nakupom na trgu. Temeljno izhodišče obdavčevanja dohodkov fizičnih oseb z dohodnino naj bi bilo, da je v obdavčitev načeloma zajet vsak dohodek fizične osebe, s čimer naj bi dosegli čim bolj enako in transparentno davčno obravnavo dohodkov ter enakomernejšo razporeditev davčnih bremen med davčnimi zavezanci. Odstopanja od tega izhodišča naj bi bila določena le v primerih, ko so zaradi zasledovanja javnega interesa podani utemeljeni razlogi za posebno davčno obravnavo. Po mnenju Vlade so denacionalizacijski upravičenci glede obdavčenja dohodka, doseženega na podlagi vrnjenega premoženja ali prejete odškodnine po ZDoh-1, v enakem položaju, način določanja davčne osnove od posameznega dohodka pa naj bi bil odvisen od vrste doseženega dohodka. Izpodbijana ureditev naj tudi ne bi spreminjala vsebine oziroma obsega pravic denacionalizacijskih upravičencev, saj naj ZDoh-1 v sam način določanja vrednosti podržavljenega premoženja in v višino odškodnine, ki jo upravičenci po ZDen prejmejo v obliki obveznic, ne bi posegal, prav tako pa naj tudi ne bi posegal v samo pravico do obresti od obveznic SOD. Vlada je (v mnenju z dne 18. 1. 2007) tudi pojasnila, da naj bi po metodi FIFO, ki jo za vodenje evidence zalog obveznic SOD predpisuje četrti stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2 (določena je tudi v prvem odstavku 103. člena ZDoh-2)(2) v primeru delne odsvojitve istovrstnega kapitala šteli, da je bil odsvojen tisti del skupne zaloge, ki je bil najprej pridobljen. Ker so le določene obveznice SOD upravičene do davčne ugodnosti, naj bi bila identifikacija prodanih obveznic na ta način izrednega pomena za namene obdavčevanja. Glede izpodbijane določbe 6. točke 20. člena ZDoh-1 pa Vlada (v mnenju z dne 1. 2. 2007) navaja, da je novi ZDoh-2 vsebino te določbe natančneje opredelil v 4. točki 27. člena in v 28. členu. Ker naj bi bile obveznice SOD oblika odškodnine, ki se plačuje upravičencem po ZDen, obresti, ki se plačujejo na podlagi teh obveznic pa naj bi pomenile donos na obveznice, Vlada meni, da obdavčitev obresti od teh obveznic ni v neskladju z Ustavo.
9. Vsebinsko enako kot Vlada navaja tudi Ministrstvo za finance v mnenjih z dne 4. 4. 2006 in z dne 19. 12. 2006.
B. – I.
10. Ustavno sodišče je pobudo Borisa Pavšlarja, dr. Eda Pirkmajerja in Urha Bahovca (z obema razširitvama) ter pobude Majde Reich Scarabelli, Franca Lazarja ter Maksimiljana Filipiča in Walterja Fürsta združilo zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.
11. Pobudniki so pobude za oceno ustavnosti 6. točke 20. člena, prvega odstavka 70. člena in 6. točke 71. člena ZDoh-1 vložili še v času veljavnosti ZDoh-1. Z uveljavitvijo ZDoh-2, ki je pričel veljati 17. 11. 2006, je ZDoh-1 prenehal veljati, uporabljal pa se je še do 31. 12. 2006 ter za odmero dohodnine za leto 2006 (prvi odstavek 156. člena ZDoh-2). V primerih, ko med postopkom pred Ustavnim sodiščem izpodbijani zakon preneha veljati, morajo biti za njegovo presojo izpolnjeni pogoji iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Na podlagi te določbe lahko Ustavno sodišče ugotovi, da takšen zakon ni bil v skladu z Ustavo, če niso bile odpravljene posledice njegove neustavnosti. Pobudniki zatrjujejo, da je zakonodajalec z izpodbijanimi določbami ZDoh-1 posegel v njihov pravni položaj, saj so kot imetniki obveznic SOD po ZDoh-1, drugače od ureditve po prej veljavnem ZDoh, dolžni plačati dohodnino od obresti, ki jim jih dajejo te obveznice. Ker je iz listin, ki jih je Ustavnemu sodišču predložil pobudnik Boris Pavšlar, razvidno, da postopek za odmero dohodnine za leto 2005 zanj ni pravnomočno končan, se Ustavno sodišče ni spuščalo v vprašanje, ali imajo postopke za odmero dohodnine za leto 2005 odprte tudi drugi pobudniki. Glede na navedeno in ker postopki za odmero dohodnine za leto 2006 še niso končani, pobudniki za vložitev pobude za oceno ustavnosti 6. točke 20. člena, prvega odstavka 70. člena in prvega stavka 6. točke 71. člena ZDoh-1 izkazujejo pravovarstveno potrebo po 47. členu ZUstS. Ker bi morebitna ugoditev pobudi lahko pomenila izboljšanje njihovega pravnega položaja, prvi pobudniki izkazujejo tudi pravni interes za izpodbijanje prvega stavka 6. točke 82. člena ZDoh-2.
12. Iz navedb v pobudi je razvidno, da prvi pobudniki izpodbijajo le tisti del 25. člena ZDoh-1D, s katerim je bil 71. člen ZDoh-1 dopolnjen s 6. točko. Zato je Ustavno sodišče opravilo presojo le v tem delu.
13. Pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti 6. točke 20. člena, prvega odstavka 70. člena in prvega stavka 6. točke 71. člena ZDoh-1 ter prvega stavka 6. točke 82. člena ZDoh-2 je Ustavno sodišče sprejelo. Ker so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS, je nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
B. – II.
14. Prvi pobudniki izpodbijajo prvi odstavek 70. člena ZDoh-1, ki je določal: ”Obresti po tem poglavju zakona so obresti od posojil, obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, obresti od denarnih depozitov pri bankah in hranilnicah ter drugih podobnih finančnih terjatev do dolžnikov, dohodek iz oddajanja v finančni najem in dohodek iz življenjskega zavarovanja.” Pobudniki izpodbijajo tudi ureditev iz prvega stavka 6. točke 71. člena ZDoh-1, ki je sedaj v celoti povzeta v prvem stavku izpodbijane 6. točke 82. člena ZDoh-2, ki določa, da se dohodnine ne plačuje od: ”50% zneska obresti na obveznice, ki jih je upravičenec prejel kot odškodnino v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo.” Tretji pobudnik izpodbija še ureditev iz 6. točke 20. člena ZDoh-1, ki je določala, da se dohodnine ne plača od vrnitve premoženja in odškodnine, prejete v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo, in z zakonom, ki ureja izvrševanje kazenskih sankcij.
15. Pobudniki torej izpodbijajo obdavčitev obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, med katere sodijo tudi obveznice, ki so jih upravičenci prejeli kot odškodnino v skladu z ZDen, oziroma ureditev, po kateri je plačila dohodnine oproščeno le 50% zneska obresti od teh obveznic.
16. ZDoh-1 je prvem odstavku 15. člena opredelil predmet obdavčitve, in sicer je določil, da so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu, s tem, da je v drugem odstavku istega člena kot dohodke opredelil vse dohodke in dobičke, ne glede na vrsto, če z zakonom ni drugače določeno (navedena ureditev je povzeta tudi v prvem in drugem odstavku 15. člena ZDoh-2). Medtem ko je ZDoh-1 določil obresti kot obdavčljiv dohodek iz premoženja (prvi odstavek 64. člena ZDoh-1), jih ZDoh-2 določa kot obdavčljiv dohodek iz kapitala (prvi odstavek 80. člena ZDoh-2). Med obdavčljive obresti pa tako po prvem odstavku 70. člena ZDoh-1 kot tudi po prvem odstavku 81. člena ZDoh-2 sodijo tudi obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, in sicer ne glede na to, za kakšen namen so ti izdani. Po Zakonu o trgu vrednostnih papirjev (Uradni list RS, št. 56/99 in nasl. – v nadaljevanju: ZTVP-1) so dolžniški vrednostni papirji tudi obveznice.(3)
17. Glede na trditve pobudnikov, da obdavčitev obresti od obveznic SOD, ki so jih prejeli kot odškodnino za podržavljeno premoženje na podlagi ZDen, pomeni znižanje z zakonom predpisane obrestne mere teh obveznic ter s tem poseg v njihov lastninski položaj, ki ga imajo kot denacionalizacijski upravičenci (oziroma njihovi pravni nasledniki), je bilo v obravnavani zadevi treba najprej odgovoriti na vprašanje, kakšni sta narava oziroma vsebina obresti od obveznic SOD. Gre za vprašanje, ali so obresti od obveznic SOD del odškodnine za podržavljeno premoženje, ki po ZDen pripada upravičencem do denacionalizacije, kot to zatrjujejo pobudniki oziroma ali obresti od teh obveznic pomenijo dohodek iz premoženja.
18. Ustavno sodišče je ob presoji skladnosti posameznih določb ZDen z Ustavo že sprejelo stališče, da se kot poseg v pravico do denacionalizacije šteje vsaka sprememba ureditve, s katero se položaj denacionalizacijskih upravičencev oziroma položaj njihovih pravnih naslednikov poslabša v primerjavi z ureditvijo ob uveljavitvi ZDen. Ker so upravičenja, varovana po 33. členu Ustave, upravičenci do denacionalizacije pridobili z vložitvijo formalno pravilne vloge,(4) 33. člen Ustave njihov lastninski položaj s tega vidika varuje le glede premoženja, za katero je bila vložena zahteva za denacionalizacijo, oziroma premoženja, ki se v postopku denacionalizacije vrača (ali je bilo že vrnjeno) upravičencem. V tem smislu so lahko ustavno varovana torej le upravičenja, ki neposredno izvirajo iz denacionalizacije.
19. Odškodnina kot oblika denacionalizacije ni bila nikoli obdavčena. Že ZDen je namreč v prvem odstavku 7. člena določil, da pridobitev nepremičnin, drugega premoženja oziroma odškodnine po tem zakonu ne zapade plačilu davkov. Z začetkom uporabe ZDoh-1 je ta določba sicer prenehala veljati (3. točka drugega odstavka 151. člena ZDoh-1), vendar je njeno vsebino zakonodajalec povzel v 6. točki 20. člena ZDoh-1 (ki jo izrecno izpodbija tretji pobudnik). Ta je namreč določala oprostitev plačila dohodnine od vrnitve premoženja in odškodnine, prejete v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo, z ZDoh-1D pa je zakonodajalec oprostitev plačila dohodnine razširil tudi na premoženje in odškodnine, vrnjene v skladu z zakonom, ki ureja izvrševanje kazenskih sankcij. Podobno ureditev ima tudi ZDoh-2.(5)
20. O vprašanju narave obresti od obveznic SOD sta bili v postopku sprejemanja sprememb in dopolnitev ZDoh-1 (z ZDoh-1D) zastopani tako stališče, da so obresti od teh obveznic del odškodnine, določene na podlagi ZDen, kot tudi stališče, da gre pri obrestih od teh obveznic zgolj za donos v smislu dohodka, ki ga prinašajo te obveznice kot dolžniški vrednostni papirji.(6) Zakonodajalec je v ZDoh-1D sprejel kompromisno rešitev, in sicer je določil delno (50%) oprostitev obdavčitve obresti od obveznic SOD. To rešitev je uzakonil v 6. točki 71. člena ZDoh-1, enako ureditev pa je povzel tudi v 6. točki 82. člena ZDoh-2.
21. Obveznice SOD je kot obliko plačila odškodnine za podržavljeno premoženje določil ZDen. Po prvem odstavku 42. člena ZDen je namreč upravičenec, ki mu premoženja ni mogoče vrniti v naravi, upravičen do odškodnine z vzpostavitvijo lastninskega deleža na pravni osebi, v delnicah v lasti Republike Slovenije ali v za ta namen izdanih obveznicah. V 45. členu ZDen je določeno, da se za plačevanje odškodnine izdajo obveznice, ki so nominirane v nemških markah in izplačljive v enakih polletnih obrokih v 20 letih, določena pa je tudi šestodstotna obrestna mera.(7)
22. Na podlagi 49. člena ZDen je bil sprejet ZSOS, ki je v 7.b členu (novela iz leta 1994) določil, da se mora glavnica izdanih obveznic začeti izplačevati najkasneje do 1. 1. 2005 in da se obresti od izdanih obveznic pričnejo izplačevati 31. 12. 1996. ZSOS je z določitvijo datumov za izplačilo glavnice in obresti iz obveznic posredno določil tudi pričetek obrestovanja obveznic.(8)
23. Ustavnost ureditve 7.b člena ZSOS, ki je prvič jasno določil čas začetka izplačevanja glavnice in obresti od obveznic SOD, izdanih za plačilo odškodnine po ZDen, je Ustavno sodišče presojalo v odločbi št. U-I-140/94, na katero se v pobudi sklicujejo prvi pobudniki. Vendar iz te odločbe, katere predmet je bilo med drugim tudi vprašanje ustavnosti odloženega začetka izplačevanja glavnice in obresti od izdanih obveznic SOD, ne izhaja, da bi Ustavno sodišče obresti od obveznic SOD vrednotilo ”kot odškodovanje, ki naj izravna poseg v ustavno varovano pravico upnika”, kot navajajo prvi pobudniki. Ne glede na to pa iz vsebine določb ZDen izhaja, da se odškodnina, ki po ZDen pripada upravičencu, v postopku denacionalizacije določi v višini ugotovljene vrednosti podržavljenega premoženja, ki se skladno s 44. členom ZDen določi po stanju premoženja v času podržavljenja in ob upoštevanju: njegove sedanje vrednosti. Vrednost odškodnine je torej po ZDen enaka vrednosti podržavljenega premoženja. ZDen sicer ne določa, da bi bile obresti od katerekoli od predpisanih oblik odškodnine del te odškodnine, iz zakonodajnega gradiva ZDen(9) pa tudi ni razvidno, da bi predlagatelj zakona obrestim od obveznic SOD dal poseben pomen. Da pa zakonodajalec obresti od obveznic SOD ni obravnaval kot del odškodnine, smiselno izhaja iz določbe prvega odstavka 47. člena ZDen. Ta določa, da lahko upravičenci, ki jim je bila z odločbo o denacionalizaciji določena odškodnina v obliki obveznic, te uporabijo za nakup delnic skladov Republike Slovenije oziroma delnic s katerimi ti skladi razpolagajo in za nakup nepremičnin in kapitala v postopku privatizacije ter tudi iz določbe drugega odstavka 43. člena ZDen, ki predvideva možnost povrnitve vrednosti podržavljenega premoženja tudi v obliki delnic v lasti Republike Slovenije. Če bi zakonodajalec obresti od obveznic SOD štel kot del odškodnine, ki po ZDen pripada upravičencem do denacionalizacije, možnosti uporabe obveznic SOD za nakup drugih vrednostnih papirjev ne bi določil na tak način. Ob takšni razlagi zakonodajalčevega namena bi namreč upravičenci z uporabo obveznic SOD za nakup drugih vrednostnih papirjev oziroma z njihovo zamenjavo za delnice v lasti Republike Slovenije izgubili pravico do obresti od teh obveznic, s tem pa, glede na stališče, ki ga zagovarjajo pobudniki, tudi pravico do dela odškodnine. Po sistematični razlagi besedila ZDen torej obrestim iz obveznic SOD ni mogoče pripisati, da so del odškodnine, ki upravičencem do denacionalizacije pripada po ZDen.
24. Ker obresti od obveznic, ki so izdane za plačilo odškodnine za podržavljeno premoženje, niso oblika odškodnine, pobudniki neskladja izpodbijane ureditve s 33. členom Ustave ne morejo utemeljiti na tej podlagi. V nadaljevanju pa je glede na navedbe pobudnikov treba presoditi še, ali je izpodbijana ureditev v neskladju s 33. členom Ustave zato, ker je obresti od obveznic SOD obdavčila kot dohodek, ki ga upravičencu do denacionalizacije prinaša obveznica kot vrednostni papir.
25. Kolikor pobudniki očitke o neskladju izpodbijane ureditve s 33. členom Ustave utemeljujejo s tem, da obresti iz obveznic SOD do uveljavitve izpodbijane ureditve niso bile obdavčene, je treba najprej upoštevati, da obdavčitev tega dela dohodka sama po sebi še ne pomeni posega v lastninski položaj denacionalizacijskih upravičencev – imetnikov obveznic SOD. Iz ustaljene ustavnosodne presoje izhaja, da so sestavni del vsebine lastninske pravice že po Ustavi tudi določena premoženjska bremena (npr. davki).(10) Ker so obresti od dolžniških vrednostnih papirjev dohodek (iz premoženja oziroma iz kapitala), torej ni sporno, da so lahko obdavčene. Zato obdavčitve teh obresti same po sebi še ni mogoče šteti za poseg v ustavno varovano pravico do lastnine. Za tak poseg bi lahko šlo le, če bi izpodbijana ureditev prekomerno (očitno nesorazmerno) posegla v lastnino. Vendar v obravnavanem primeru pobudniki prekomernega posega v njihovo lastnino ne izkažejo, zlasti še, ker je zakonodajalec z izpodbijanima ureditvama iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 in 6. točke 82. člena ZDoh-2 z dohodnino obremenil le del (tj. polovico) dohodkov iz naslova obresti od obveznic SOD. Vprašanje delnega obdavčenja obresti od obveznic SOD pa je stvar primernosti ureditve in samo po sebi ne more biti predmet ustavnosodne presoje.
26. Pobudniki izpodbijani ureditvi očitajo tudi retroaktivni učinek. Ustava izrecno varuje pridobljene pravice le zoper zakonske posege z učinkom za nazaj (drugi odstavek 155. člena Ustave), varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za čas po uveljavitvi zakona (t. i. neprava retroaktivnost) pa je zagotovljeno v okviru načela zaupanja v pravo, ki je kot element pravne varnosti eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave. To načelo zagotavlja, da zakonodajalec položaja posameznika ne bo poslabšal arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu.
27. Pobudniki zmotno menijo, da izpodbijana ureditev določa davčno obveznost za nazaj. Obdavčitev obresti od dolžniških vrednostnih papirjev je bila določena za čas od 1. 1. 2005, torej za čas po začetku uporabe ZDoh-1, ki je sicer začel veljati že 21. 5. 2004. ZDoh-1 je namreč v prvem odstavku 140. člena določil, da se ne glede na določbe 70. člena tega zakona obresti (razen obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam), obračunane do dneva uporabe tega zakona, ne obdavčujejo. Zato tudi z ZDoh-1D določena delna oprostitev obdavčitve obresti od obveznic SOD iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 velja od 1. 1. 2005. Ker po prej veljavnem ZDoh niso bile obdavčene, se obresti, ki so obračunane do začetka uporabe ZDoh-1 (tj. do 1. 1. 2005), ne obdavčijo, četudi so bile (oziroma bodo) izplačane po 1. 1. 2005. V obravnavanem primeru torej izpodbijani ureditvi retroaktivnega učinka v smislu prvega odstavka 155. člena Ustave ni mogoče očitati.
28. Ustavno sodišče je izpodbijano davčno ureditev presojalo tudi z vidika t. i. neprave retroaktivnosti. Z dohodnino, ki je po svoji naravi davek na dohodek, ter z drugimi davki država pridobiva finančna sredstva, ki ji omogočajo, da sploh lahko opravlja svoje naloge. Ker so davki sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik, je spremenljivosti sistemske ureditve na davčnem področju vedno moč pričakovati. Z davki se namreč zasledujejo temeljni cilji družbenoekonomskega in gospodarskega sistema, ki so v zadovoljevanju družbenih potreb v javnem interesu. Ob tem pa zlasti pri sistemskih spremembah ureditve na določenem področju tudi ni mogoče spregledati splošne težnje po čim celovitejši in popolnejši uveljavitvi sistema že na začetku njegove uporabe. S tem se doseže enotnost sistema, ki se uporablja, ter zmanjšuje razdrobljenost in posledično nepreglednost določenega področja urejanja.
29. V obravnavanem primeru naj bi zakonodajalec z obdavčitvijo dohodkov, ki prej niso bili obdavčeni, sledil temeljnemu izhodišču, da bi v obdavčitev zajel vsak dohodek fizičnih oseb, s čimer naj bi dosegli čim bolj enako davčno obravnavo dohodkov ter enakomernejšo razporeditev davčnih bremen med davčnimi zavezanci. Namen naj bi bil tudi v večji meri določiti obremenitev posameznikov glede na višino dohodka in osebne razmere z upoštevanjem socialne komponente, pri tem pa slediti globalni razbremenitvi zavezancev ter v obdavčitev zajeti vsak dohodek ne glede na vir dohodka. Izhodišče naj bi bilo tudi, da se vsa davčna ureditev obdavčevanja različnih dohodkov, ki je bila do tedaj obravnavana v več različnih zakonih, ter ureditev dotlej neobdavčenih dohodkov (torej tudi obresti) uzakoni v ZDoh-1.(11) Iz pojasnil Vlade in iz zakonodajnega gradiva(12) med drugim izhaja tudi, da je s širšim obdavčevanjem obresti predlagatelj ZDoh-1 zasledoval predvsem cilj, zagotoviti večjo davčno nevtralnost pri obdavčenju dohodka iz različnih vrst naložb, kar naj bi izhajalo tudi iz priporočil mednarodnih organizacij (OECD, IMF) ter iz predpisov Evropske unije in mednarodne prakse. Po presoji Ustavnega sodišča je zakonodajalec nedvomno imel v prevladujočem javnem interesu utemeljen stvaren razlog za uzakonitev izpodbijane ureditve. Zato je izpodbijani poseg v načelo varstva zaupanja v pravo, kot enega od načel pravne države iz 2. člena Ustave, ustavno dopusten.
30. Upoštevaje navedeno 6. točka 20. člena, prvi odstavek 70. člena in prvi stavek 6. točke 71. člena ZDoh-1, kolikor ni določal popolne oprostitve plačila dohodnine od obresti iz obveznic SOD, niso bili v neskladju s 33., z 2. in s 155. členom Ustave. Prav tako (in iz istih razlogov) tudi ni v neskladju z navedenimi ustavnimi določbami prvi stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2 (1. in 2. točka izreka).
31. Tudi ni mogoče pritrditi očitkom pobudnikov, da je zakonodajalec z enakim obravnavanjem imetnikov obveznic SOD in imetnikov drugih dolžniških vrednostnih papirjev z izpodbijanimi ureditvami kršil drugi odstavek 14. člena Ustave.
32. Načelo enakosti pred zakonom, ki ga zagotavlja drugi odstavek 14. člena Ustave, v prvi vrsti zakonodajalca zavezuje, da enaka oziroma podobna razmerja ureja (obravnava) enako. Zavezuje pa ga tudi k takšni normativni različnosti, ki ustreza različnosti dejanskih stanj, ki jih ureja. Ustavno sodišče pri oceni skladnosti zakonodajne rešitve z ustavnim načelom enakosti pred zakonom presoja, ali je zakonodajalčevo enako oziroma različno obravnavanje pravnih razmerij tudi objektivno utemeljeno, torej, ali ni njegovo ravnanje morda arbitrarno.
33. V obravnavanem primeru je bistveno, da je izpodbijana ureditev iz prvega odstavka 70. člena ZDoh-1 enako obravnavala vse davčne zavezance, ki so imetniki dolžniških vrednostnih papirjev. Enako jih je obravnavala tudi ureditev iz prvega stavka 6. točke 71. člena ZDoh-1 in jih obravnava tudi prvi stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2. Ker je funkcija obresti od obveznic SOD enaka funkciji obresti od drugih dolžniških vrednostnih papirjev (imetniku prinašajo dohodek, ki pa je na splošno lahko obdavčljiv), se tudi pravni položaj imetnikov obveznic SOD glede njihove obdavčitve v ničemer ne razlikuje od pravnega položaja imetnikov drugih dolžniških vrednostnih papirjev. Zakonodajalec torej ni imel razloga, da bi za imetnike obveznic SOD določil drugačno davčno obravnavo, zato po oceni Ustavnega sodišča tudi ni ravnal arbitrarno, ko je z dohodnino obremenil obresti od vseh dolžniških vrednostnih papirjev.
34. Očitek o neskladju izpodbijanih ureditev z drugim odstavkom 14. člena Ustave pobudniki utemeljujejo tudi s tem, da naj bi bili imetniki obveznic SOD, ki so te prejeli kot odškodnino po ZDen, glede obdavčitve obresti iz teh obveznic v slabšem položaju v primerjavi s prejemniki zamudnih obresti od odškodnine, določene s sodno odločbo, za katere je 7. točka 20. člena ZDoh-1 določala, da so oproščene plačila dohodnine.(13) Pobudniki zmotno menijo, da so te zamudne obresti po vsebini primerljive z obrestmi od obveznic SOD. Po svoji vsebini so namreč obresti od obveznic SOD, kot je bilo pojasnjeno že zgoraj, dohodek (donos) iz kapitala, zamudne obresti pa so v obligacijskopravnem smislu po svoji vsebini nadomestilo zaradi neupravičene uporabe tujega denarja, ki se upniku priznavajo zaradi dolžnikove zamude pri plačilu denarne obveznosti.(14) Z vidika davčne obravnave torej obeh vrst obresti medsebojno ni mogoče enačiti.
35. Pobudniki zatrjujejo tudi, da so denacionalizacijski upravičenci – imetniki obveznic SOD v neenakem položaju v primerjavi s tistimi denacionalizacijskimi upravičenci, ki jim je bilo premoženje vrnjeno v naravi, in imajo za čas od uveljavitve ZDen do vrnitve premoženja pravico zahtevati odškodnino po drugem odstavku 72. člena ZDen. Odškodnina, ki jo lahko upravičenci do denacionalizacije zahtevajo na podlagi navedene določbe ZDen, ima že po samem zakonskem besedilu naravo odškodovanja za čas nemožnosti uporabe premoženja.(15) Ker so obresti od obveznic SOD (kot že rečeno) dohodek iz premoženja in ne odškodnina, obeh vrst prejemkov ni mogoče enačiti ter zato tudi z vidika obdavčitve medsebojno ne moreta biti primerljivi.
36. Glede na navedeno Ustavno sodišče ocenjuje, da izpodbijani prvi odstavek 70. člena ZDoh-1, kolikor oprostitve plačila dohodnine od celotnega zneska obresti od obveznic SOD ni določil, pa tudi prvi stavek 6. točke 71. člena ZDoh-1, nista bila v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Prav tako in iz istih razlogov tudi ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave prvi stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2 (1. in 2. točka izreka).
B. – III.
37. Pobudniki izpodbijajo tudi ureditev iz drugega stavka 6. točke 71. člena ZDoh-1, prvi pobudniki pa tudi ureditev iz drugega stavka 6. točke 82. člena ZDoh-2, ki določa, da se v primeru smrti denacionalizacijskega upravičenca ali njegove razglasitve za mrtvega pred dnevom pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji za upravičenca štejejo njegovi dediči, ki jim je SOD izročila obveznice na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju. Očitajo ji kršitev pravice do enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ker naj bi neenakopravno obravnavala tiste imetnike obveznic SOD, ki so obveznice prejeli kot dediči denacionalizacijskih upravičencev, umrlih (ali razglašenih za mrtve) pred pravnomočnostjo denacionalizacijske odločbe, v primerjavi s tistimi imetniki obveznic SOD, ki so obveznice prejeli kot dediči denacionalizacijskih upravičencev, umrlih (ali razglašenih za mrtve) po pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji.
38. Po 24. členu ZUstS mora tisti, ki vloži pobudo za začetek postopka, izkazati svoj pravni interes. Ta je podan, če predpis, katerega oceno predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj. Ugoditev njegovemu predlogu pa mora privesti do izboljšanja njegovega pravnega položaja.
39. Iz navedb v pobudah ter iz listin, ki so jim priložene, je razvidno, da so pobudniki bodisi upravičenci do denacionalizacije, bodisi dediči upravičencev do denacionalizacije, umrlih pred pravnomočnostjo odločbe o denacionalizaciji. Iz listin pa ni razvidno, da bi bil kateri od pobudnikov obveznice SOD prejel kot dedič po upravičencu do denacionalizacije, ki je umrl (ali bil razglašen za mrtvega) po pravnomočnosti denacionalizacijske odločbe. Glede na to, da je ureditev iz drugega stavka 6. točke 71. člena ZDoh-1 tako upravičencem do denacionalizacije kot tudi dedičem upravičencev, umrlih pred pravnomočnostjo odločbe o denacionalizaciji, zagotavljala oprostitev plačila dohodnine iz obveznic SOD, zagotavlja pa jo tudi ureditev iz drugega stavka 6. točke 82. člena ZDoh-2, pobudniki ne izkazujejo, da bi izpodbijani ureditvi posegali v njihov pravni položaj. Zato je Ustavno sodišče pobude v tem delu zavrglo (3. in 4. točka izreka).
40. Prvi pobudniki izpodbijajo tudi četrti stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2, ki se glasi: ”Zaloge se vodijo po metodi zaporednih cen (FIFO).” Navedena določba se vsebinsko navezuje na predhodni tretji stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2. Ta določa, da je za namene izvajanja (delne) oprostitve plačila dohodnine zavezanec, ki razpolaga hkrati z obveznicami, prejetimi po ZDen, ter tistimi, ki jih je prejel na drug način, dolžan voditi evidenco zalog obveznic. Izpodbijana določba torej nalaga vodenje evidence zalog obveznic po metodi zaporednih cen (FIFO) tistim davčnim zavezancem, ki so imetniki tako obveznic, prejetih na podlagi ZDen, kot tudi istovrstnih obveznic, ki so jih prejeli na drug način (npr. z nakupom). Iz Ustavnemu sodišču predloženih listin je razvidno, da so prvi pobudniki imetniki obveznic SOD, ki so jih prejeli po določbah ZDen, ni pa razvidno, da bi bili imetniki tudi na drug način (torej ne po ZDen) pridobljenih obveznic SOD oziroma tega niti ne zatrjujejo.
41. Pobudniki torej ne izkazujejo, da bi se izpodbijana ureditev iz četrtega stavka 6. točke 82. člena ZDoh-2 nanašala na njihov pravni položaj (24. člena ZUstS). Zato je Ustavno sodišče pobudo prvih pobudnikov v tem delu zavrglo (4. točka izreka).
C.
42. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. in 25. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Franc Grad, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo soglasno.
Predsednik
dr. Janez Čebulj l.r.
(1) Z navedeno odločbo je Ustavno sodišče presojalo ustavnost moratorija na izplačilo glavnice, ki je bil uzakonjen z Zakonom o Slovenskem odškodninskem skladu (Uradni list RS, št. 7/93 in nasl. – v nadaljevanju ZSOS).
(2) Prvi odstavek 103. člena ZDoh-2 zavezancu nalaga po tej metodi voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala iz 2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2 (tj. evidenco zalog vrednostnih papirjev in deležev v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja ter investicijskih kuponov).
(3) Tretji odstavek 3. člena ZTVP-1 določa: ”Dolžniški vrednostni papirji po tem zakonu so obveznice in drugi serijski vrednostni papirji, ki dajejo imetniku pravico do izplačila glavnice in morebitnih obresti oziroma drugih donosov.”
(4) Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-107/96 z dne 5. 12. 1996 (Uradni list RS, št. 1/97 in OdlUS V, 174).
(5) ZDoh-2 v 4. točki 27. člena določa, da se dohodnine ne plača od odškodnine, prejete v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo in zakonom, ki ureja izvrševanje kazenskih sankcij, v obliki nadomestnega premoženja, vrednostnih papirjev ali v denarju, če vrnitev v naravi ni mogoča. V 28. členu ZDoh-2 je določeno, da se dohodnine ne plača od vrnitve premoženja v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo in zakonom, ki ureja izvrševanje kazenskih sankcij.
(6) Glej Poročilo Odbora za finance in monetarno politiko št. 435-01/90-0004/0252 z dne 21. 11. 2005 k predlogu ZDoh-1D, Mnenje Vlade št. 00712-41/2005/41 z dne 7. 12. 2005 o zahtevi Državnega sveta za ponovno odločanje o ZDoh-1D in Mnenje Odbora za finance in monetarno politiko št. 435-01/90-4/252 z dne 7. 12. 2005 o zahtevi Državnega sveta za ponovno odločanje o ZDoh-1D.
(7) Obveznice so bile prvotno izdane v apoenih po 100 DEM. V skladu s priporočilom Agencije za trg vrednostnih papirjev, Banke Slovenije, Klirinško depotne družbe in Ljubljanske borze, je bil s 1. 1. 2001 amortizacijski načrt obveznice SOD (v DEM), preračunan v euro.
(8) Vlada je na podlagi 7.c člena ZSOS izdala Uredbo o izdaji obveznic in izvrševanju odločb, ki se glasijo na odškodnino, za katero je zavezanec Slovenski odškodninski sklad (Uradni list RS, št. 61/96), ki v prvem odstavku 7. člena določa, da se glavnica začne obrestovati 1. 7. 1996, izplačevati pa 1. 12. 2004. V drugem odstavku 8. člena Uredbe je določeno, da prvi obrok zapade 15. 1. 1997, nadaljnji polletni obroki pa vsakega 1. 6. oziroma 1. 12. v posameznem letu, v tretjem odstavku 8. člena pa Uredba določa, da zadnji obrok zapade 1. 6. 2016.
(9) ESA 299 (Poročevalec DZ, št. 7/91 in št. 21/91).
(10) Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 40/99 in 61/99 in OdlUS VIII,196).
(11) Zakonodajno gradivo EPA 1088 – III (Poročevalec DZ, št. 2/04, stran 6 in 7).
(12) EPA 1088 – III (Poročevalec DZ, št. 2/04, stran 15).
(13) Vsebina te določbe je povzeta tudi v 5. točki 27. člena ZDoh-2.
(14) Glede vsebine zamudnih obresti glej tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-267/06 z dne 15. 3. 2007 (Uradni list RS, št. 29/07).
(15) Iz tega naslova prejeta odškodnina po 6. točki 20. člena ZDoh-1 ni bila oproščena plačila davka (takšne oprostitve tudi ZDoh-2 ne določa). Navedena določba je to davčno ugodnost priznavala le glede odškodnine za premoženje, ki je bilo predmet denacionalizacije (oziroma postopka po določbah zakona, ki ureja izvrševanje kazenskih sankcij).