Številka:	U-I-43/24-17
	Up-1642/22-15
Datum:	13. 11. 2025

Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavni pritožbi in v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo samostojnega podjetnika Poslovno svetovanje Luka Vrančič, s. p., Trzin, ki ga zastopa dr. Jernej Podlipnik, odvetnik na Vrhniki, na seji 13. novembra 2025

1. Prvi odstavek 59. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19 in 39/22) je bil v neskladju z Ustavo, kolikor ni dopuščal upoštevanja normiranih odhodkov v višini 80 odstotkov prihodkov, vendar ne več kot 80.000 EUR, zavezancu, pri katerem je v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana oseba za delovni čas, ki je krajši od polnega delovnega časa, v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pa ta oseba prebije v zavarovanju enako ali več časa kot oseba, ki je v davčnem letu pet mesecev zavarovana za polni delovni čas.

2. Sodba Upravnega sodišča št. I U 1192/2020 z dne 31. 5. 2022 se razveljavi in zadeva se vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje.

1. Finančna uprava je pritožniku z odločbo odmerila dodatno akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018 od osnove 53.494,58 EUR v znesku 6.890,24 EUR, ker je v postopku nadzora pritožnikovega davčnega obračuna za navedeno leto ugotovila, da je pritožnik pri izračunu davčne osnove upošteval previsoke odhodke. Pritožnik, ki je t. i. normiranec, torej davčni zavezanec, ki davčno osnovo za dohodnino od dohodka iz dejavnosti ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, je v obračunu upošteval 74.795,66 EUR normiranih odhodkov, kar naj bi bilo več, kot je bilo zakonsko dopustno. Tedaj veljavni prvi odstavek 59. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je zavezancem dovoljeval, da pri izračunu davčne osnove upoštevajo normirane odhodke v višini 80 odstotkov prihodkov do največ 40.000 EUR, do največ 80.000 EUR pa le, če je v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Po presoji Finančne uprave pritožnik teh pogojev ni izpolnjeval, ker je v letu 2018 delal s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva in je bil na podlagi Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 48/22 – uradno prečiščeno besedilo in 133/23 – v nadaljevanju ZPIZ-2) zavarovan za polovični delovni čas (20 ur tedensko), za preostalo polovico delovnega časa pa je bil zavarovan na podlagi Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (Uradni list RS, št. 26/14, 90/15, 14/18, 81/19, 158/20, 92/21, 153/22 in 36/25 – v nadaljevanju ZSDP-1). Pritožnik naj bi bil tako upravičen le do upoštevanja največ 40.000 EUR normiranih odhodkov.

2. Ministrstvo za finance je zavrnilo pritožbo zoper odmerno odločbo.

3. Upravno sodišče je zavrnilo tožbo. Tudi po njegovi presoji pritožnik ni izpolnjeval v tretjem odstavku 48. člena in prvem odstavku 59. člena ZDoh-2 določenega pogoja za upoštevanje normiranih odhodkov v višini do največ 80.000 EUR, saj ni bil obvezno zavarovan v skladu z ZPIZ-2 (14. ali 15. člen ZPIZ-2) za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Po stališču Upravnega sodišča navedenega pogoja ne izpolnjuje oseba, ki je upravičena do sorazmernega plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega plačila za izgubljeni dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po 50. in 51. členu ZSDP-1. Upravno sodišče ni sledilo predlogu pritožnika, naj prekine postopek in pri Ustavnem sodišču vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 zaradi kršitve 2., 14. in 54. člena Ustave, ker očitanih kršitev ni našlo.

4. Vrhovno sodišče je predlog za dopustitev revizije zavrnilo brez posebne obrazložitve.

5. Pritožnik je zoper sodbo Upravnega sodišča in sklep Vrhovnega sodišča vložil ustavno pritožbo, hkrati z njo pa tudi pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2.

6. V pobudi navaja, da ni logično, da prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 zavezancu, pri katerem je bila ena oseba obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovana za polni delovni čas najmanj pet mesecev v davčnem (koledarskem) letu, omogoča upoštevanje 80.000 EUR normiranih odhodkov, ne dopušča pa, da bi tolikšne normirane odhodke uveljavljal zavezanec, pri katerem je bila oseba zavarovana za krajši delovni čas od polnega, vendar za več kot pet mesecev. Zakon zahteva zavarovanje za polni delovni čas za pet mesecev v davčnem letu, kar pomeni 5/12 celoletnega zavarovanja. Preračunano naj bi to bilo 16,67 ure na teden (ob upoštevanju, da je polni delovni čas 40 ur na teden). Pobudnik naj bi bil v celotnem letu 2018 zavarovan za polovični delovni čas, torej za 20 ur tedensko (50 odstotkov od 40 ur), kar naj bi pomenilo, da je bil zavarovan za več časa, kot ga zahteva prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 za uveljavljanje 80.000 EUR normiranih odhodkov. Razlika naj bi bila le v tem, da je bilo njegovo zavarovanje razporejeno drugače. Razporeditev zavarovanja pa naj ne bi bila stvaren in utemeljen razlog za razlikovanje. Ključno naj bi bilo, da je pobudnik moral iz lastnega žepa (brez upoštevanja pravic po ZSDP-1) plačati 50 odstotkov letnih prispevkov za pokojninsko zavarovanje, medtem ko mora glede na dikcijo prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 zavezanec, ki želi uveljaviti 80.000 EUR normiranih odhodkov, plačati minimalno 5/12 prispevkov. Napačno naj bi bilo, da pobudnik ni upravičen do 80.000 EUR normiranih odhodkov, čeprav je bil zavarovan za več časa in je imel posledično višje prispevke. To naj bi bil tipičen primer kršitev splošnega načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave). Pobudnik tudi meni, da je izpodbijana določba ZDoh-2 diskriminatorna do zavezancev, ki so zaradi starševstva (delno) zavarovani na podlagi ZSDP-1.

7. V ustavni pritožbi Upravnemu sodišču pritožnik očita, da se ni argumentirano opredelilo do tožbenega očitka, da je izpodbijana določba ZDoh-2 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Očita mu tudi kršitev drugega odstavka 14. člena in 22. člena Ustave, ker je po izdaji izpodbijane sodbe v drugem podobnem primeru, št. I U 1843/2020 z dne 25. 10. 2022, odločilo na podlagi diametralno nasprotnega stališča.

8. Ustavno sodišče je s sklepom št. U-I-43/24, Up-1642/22 z dne 13. 6. 2024 sprejelo pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 in ustavno pritožbo zoper sodbo Upravnega sodišča št. I U 1192/2020 z dne 31. 5. 2022. Pobudo je predložilo v odgovor Državnemu zboru, o sprejemu ustavne pritožbe v obravnavo pa je obvestilo Ministrstvo za finance in Upravno sodišče.

9. Vlada je podala mnenje o pobudi. Meni, da prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Navaja, da je analiza v letu 2016 pokazala, da se sistem ugotavljanja davčne osnove z normiranimi odhodki uporablja predvsem kot instrument zniževanja davčne obveznosti zlasti pri zavezancih v dejavnostih z nizkimi dejanskimi stroški ter tudi pri zavezancih z višjimi prihodki. Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 69/17 – ZDoh-2S) naj bi bili zato v sistem vneseni elementi, ki naj bi zagotovili večje upoštevanje ekonomske moči zavezanca. Vlada meni, da je utemeljeno sklepanje, da zavezanec, ki dejavnost opravlja kot izključno dejavnost, in zavezanec, ki enaki dejavnosti posveča manj časa, ob enakih pogojih oziroma produktivnosti, ne dosegata enakih prihodkov. Zato naj ne bi bilo ustrezno v pavšalnem sistemu določiti enotne višine maksimalno priznanih normiranih odhodkov. Ločevanje zavezancev po kriteriju vključenosti v pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas na podlagi dejavnosti naj bi omogočalo dovolj enostavno, določljivo in transparentno razmejevanje med zavezanci, ki so v podobnem položaju (npr. enaka dejavnost, pogoji, produktivnost), vendar opravljanju dejavnosti posvečajo oziroma naj bi posvečali različno količino časa in s tem predvidoma dosegali bistveno različne prihodke. Vlada zatrjuje, da je zavezanec, ki je v zavarovanje v posameznem davčnem letu vključen za polni delovni čas celotno davčno leto, ob enakih pogojih v bistveno drugačnem položaju glede pričakovanih prihodkov kot zavezanec, ki celotno davčno leto opravlja dejavnost krajši delovni čas. Prek domneve o različnih potencialnih prihodkih pa naj bi bilo utemeljeno določiti tudi različno višino maksimalno priznanih normiranih odhodkov, in sicer višje za zavezance z zavarovanjem za polni delovni čas in nižje za vse ostale. Upoštevanje vseh dejanskih stanj glede obsega in trajanja zavarovanja pri določanju maksimalne višine normiranih odhodkov naj bi sistem normiranih odhodkov preveč zapletlo. Vlada tudi opozarja, da podatki o odmeri dohodnine za t. i. popoldanske normirance, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti, temveč praviloma na podlagi delovnega razmerja, zavarovanje na podlagi opravljanja dejavnosti pa plačujejo v pavšalnih zneskih, pričajo, da v veliki večini prejemajo dohodek iz delovnega razmerja in da je pri njih dohodek iz dejavnosti sekundarni, ne primarni. Ker prejemajo dohodek iz delovnega razmerja, naj bi bili upravičeni do davčnih olajšav (npr. splošne, dodatne splošne, olajšave za vzdrževane družinske člane), ki t. i. polnim normirancem, ki so polno zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti, ne pripadajo, ker ne dosegajo dohodka iz zaposlitve. Popoldanski normiranci naj bi bili zato v celoti v bistveno ugodnejšem položaju.

10. V povezavi z novejšo upravnosodno presojo, na katero se sklicuje pobudnik (omenja pa jo tudi Državni zbor, kot je pojasnjeno v nadaljevanju), Vlada opozarja, da se s takšno razlago praktično odpravlja bistveni kriterij razlikovanja, ki je v obsegu vključenosti v zavarovanje za polni delovni čas pri zavarovancu (vključenosti samega zavezanca oziroma pri njem zaposlene osebe), ter se s tem sistem normiranih odhodkov bolj odmika od temeljnega ustavnega principa, da je treba obdavčevati dejanski dohodek. Po mnenju Vlade ne obstaja stvaren in utemeljen razlog, da se zavezancu, ki je npr. za polni delovni čas zavarovan iz naslova zaposlitve ali pa delno zavarovan iz naslova dejavnosti, delno pa na drugi podlagi, prizna enaka višina maksimalnih normiranih odhodkov kot zavezancu, ki je za polni delovni čas zavarovan iz naslova dejavnosti, saj sta ta zavezanca v različnem položaju glede možnih prihodkov pri enakih pogojih in dejavnosti glede na čas, posvečen opravljanju dejavnosti.

11. Glede oseb, ki jim država v sistemu starševskega varstva zagotavlja določene pravice in so na podlagi samozaposlitve zavarovane za manj kot polni delovni čas, hkrati pa niso v delovnem razmerju, kar pomeni, da ne dosegajo drugih aktivnih dohodkov, ki bi v sistemu sintetične obdavčitve omogočali uveljavljanje omenjenih ugodnosti (olajšav), Vlada navaja, da so posebnost, ki ne pomeni bistvenega deleža v sistemu. Pri tem naj bi bilo treba upoštevati, da država pravice iz starševskega varstva zagotavlja zaradi zelo specifičnega namena, in sicer zato, da bi bilo staršem omogočeno, da določen del svojega časa, ki bi ga sicer namenili pridobivanju dohodkov, namenijo varstvu in negi otrok. Vlada navaja, da osebe v delovnem razmerju, ki uveljavljajo navedeno pravico do krajšega delovnega časa, avtomatično prejemajo nižje plačilo iz naslova dela, pri samozaposlenih pa to ni nujno. Pri teh naj ne bi bilo nujno, da bo v primeru zagotovitve navedene pravice obseg njihovega dela in posledično obseg dohodkov manjši. Po navedbi Vlade se zavezancem, ki so popoldanski normiranci zaradi uveljavljanja pravic iz starševskega varstva, ne podeljuje status polnih normirancev tudi zato, da bi oseba, ki uveljavlja pravice iz starševskega varstva, tudi dejansko opravljala manj dela v okviru svoje dejavnosti. Samozaposleni starši naj bi se torej z davčnim sistemom posredno stimulirali k varstvu in negi mlajših otrok.

12. Mnenje Vlade je bilo vročeno pobudniku. Pobudnik v odgovoru nanj opozarja, da je v letu 2018 opravil več ur, kot jih je bil glede na zakonsko ureditev dolžan opraviti za priznanje normiranih odhodkov v višini do 80.000 EUR, in je zato lahko dosegel tudi potencialno višje prihodke kot zavezanec, ki je opravil manj ur. Neutemeljeno naj bi bilo navajanje Vlade, da bi bil sistem preveč zapleten, če bi se namesto neprekinjenega zavarovanja za pet mesecev upoštevala dejanski obseg in trajanje zavarovanja v posameznem letu. Pobudnik meni, da lahko davčni organ podatke o obsegu in trajanju zavarovanja pridobi iz uradne evidence, ki je vzpostavljena na podlagi Zakona o matični evidenci zavarovancev in uživalcev pravic iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (Uradni list RS, št. 111/13, 97/14 in 109/24 – ZMEPIZ-1) in iz katere se prevzemajo podatki v davčni register. Te podatke naj bi davčni organ že sicer moral pridobiti, če želi ugotoviti, ali je posamezen zavezanec upravičen do 80.000 EUR normiranih odhodkov. Z mnenjem Vlade glede namena pravice do dela z delovnim časom, krajšim od polnega, se pobudnik strinja, toda meni, da je treba v primeru zlorabe te pravice to sanirati na področju starševskega varstva (zavezancu to pravico odvzeti), ne na davčnem področju. To naj bi jasno izhajalo iz 54. člena ZSDP-1.

13. Na pobudo je odgovoril tudi Državni zbor. Navaja, da je zmotno prepričanje pobudnika, da je namen izpodbijane določbe zagotavljanje sredstev za pokojninsko blagajno ali ugotavljanje dejanskih povprečnih stroškov zavezanca. To naj bi bilo razvidno že iz zakonskega pogoja, ki je naveden v 59. členu ZDoh-2, da je zavarovanje »zvezno«. Ker naj zveznost zavarovanja ne bi vplivala niti na količino denarja v pokojninski blagajni niti na stroške zavezanca, to po mnenju Državnega zbora ne moreta biti cilja, ki ju zasleduje zakonodajalec. Namen zakonodajalca naj bi bil dvigniti prag za vstop v sistem normiranih odhodkov za zavezance, ki svojo dejavnost opravljajo kot svojo edino (ali vsaj glavno) dejavnost. Za dosego tega cilja naj bi bilo ustrezno razlikovanje med polno zavarovanimi in drugimi zavezanci, ki izhaja iz 59. člena ZDoh-2, saj naj bi polna zavarovanost kazala na to, da je dejavnost, iz naslova katere je zavezanec zavarovan, njegova glavna dejavnost. Državni zbor pojasnjuje še, da zakonodajalec namenoma ni zahteval, da je polna zavarovanost »zvezna« čez vse leto, saj lahko na trajanje zavarovanja vplivajo različne dejanske razmere, ki jih zakonodajalec ne more izčrpno predvideti (podjetnik lahko dejavnost začne ali zaključi med letom, lahko jo začasno opusti, ker je izvoljen na poklicno funkcijo ali pa se je lotil kakšnega večjega projektnega dela ipd.). Take razmere bi lahko samostojnega podjetnika, ki sicer dejavnost opravlja kot svojo glavno dejavnost, vendar ne celotno leto, neutemeljeno prikrajšale za višji prag normiranih odhodkov, zato naj bi zakonodajalec ta pogoj omilil s tem, da je zahteval zvezno zavarovanje le pet (sedaj devet) mesecev v letu. Zakonodajalec naj bi s tem ukrepom hkrati želel spodbujati družbeno odgovorno ravnanje na področju socialnega zavarovanja, kar naj bi Ustavno sodišče že opredelilo kot dopusten razlog za različno obravnavo.

14. Državni zbor nadalje meni, da jezikovna, sistematična, zgodovinska in namenska razlaga 59. člena ZDoh-2 samostojnim podjetnikom omogoča koriščenje pravic iz naslova starševstva. Ob upoštevanju 67. člena Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 21/13, 78/13 – popr., 52/16, 81/19, 15/22 in 114/23 – v nadaljevanju ZDR-1) ter 50. in 51. člena ZSDP-1, katerih namen naj bi bil izenačiti položaj staršev, ki uveljavljajo pravico do krajšega delovnega časa, s položajem drugih delavcev in podjetnikov, naj bi bil edini možni sklep, da je samostojni podjetnik, ki uveljavlja pravico do krajšega delovnega časa, upravičen do višjih normiranih odhodkov. Državni zbor se sklicuje na več sodb Upravnega¹ in Vrhovnega sodišča,² ki naj bi izpodbijano določbo razlagale v luči zgoraj omenjenih določb ZDR-1 in ZSDP-1 na način, ki ne posega v 54. člen in ne krši 14. člena Ustave. Izpodbijana sodba Upravnega sodišča naj bi bila izjema in naj ne bi predstavljala ustaljene sodne prakse. Državni zbor meni, da glede na navedeno sodno prakso ni razloga, da bi bil 59. člen ZDoh-2 v nasprotju z Ustavo, ob tem pa dodaja, da celo pobudnik sam v svoji vlogi dopušča možnost, da izpodbijana določba ostane v veljavi, če jo je mogoče razlagati na ustavno skladen način.

15. Odgovor Državnega zbora je bil vročen pobudniku. Pobudnik v odzivu navaja, da se strinja z Državnim zborom, da polna zavarovanost kaže na to, da zavezanec opravlja dejavnost kot svojo glavno dejavnost, vendar meni, da Državni zbor ni pojasnil, kakšno zvezo ima to z višino pavšalno priznanih normiranih odhodkov. Pobudnik meni, da ne obstaja drugačna povezava kot z višino prispevkov, ki jih mora zavezanec plačati, ta pa je odvisna od obsega in trajanja zavarovanja. Glede navedb Državnega zbora, da 59. člen ZDoh-2 ni protiustaven in da ga je treba le razlagati skladno z Ustavo, tako kot izhaja iz sodne prakse, na katero se sklicuje Državni zbor, pa pobudnik navaja, da je treba to prakso zdaj aplicirati še na njegov primer, tako da se ugodi vsaj ustavni pritožbi. Sicer pa meni, da je protiustavnost ureditve povsem očitna, ta protiustavnost naj bi se z nekoliko drugačno dikcijo pogoja za priznanje višjih normiranih odhodkov nadaljevala tudi v aktualni ureditvi.

16. Izpodbijani prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 je med postopkom pred Ustavnim sodiščem prenehal veljati. Spremenjen je bil z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 158/22 – v nadaljevanju ZDoh-2AA) ter z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 104/24 – ZDoh-2AB). Ustavno sodišče praviloma presoja le veljavne predpise, vendar pa lahko na podlagi 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20, 92/21 in 22/25 – v nadaljevanju ZUstS) presoja tudi neveljavne predpise, če niso bile odpravljene posledice protiustavnosti in nezakonitosti. V navedeni zadevi gre za takšen primer, saj je bil pobudniku z odločbo odmerjen dodatni davek, ker davčni organ pobudniku zaradi neizpolnjevanja pogoja iz izpodbijane določbe ni priznal normiranih odhodkov v višjem znesku (do največ 80.000 EUR), kot je zahteval, temveč zgolj v nižjem znesku (do največ 40.000 EUR).

17. V primerih, ko izpodbijani predpis ne učinkuje neposredno, se pobuda za presojo ustavnosti lahko vloži šele po izčrpanju pravnih sredstev zoper posamični akt, hkrati z ustavno pritožbo. Izčrpanje je treba razumeti v vsebinskem smislu, kar pomeni, da mora pobudnik trditve o domnevni protiustavnosti ureditve, na kateri temelji odločitev v njegovem primeru, uveljavljati že v postopku pred pristojnimi sodišči, sicer jih Ustavno sodišče ne presoja. V obravnavanem primeru pobudnik ni vsebinsko izčrpal trditev, da v njegovem primeru sprejeta razlaga prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 diskriminira zavezance, ki so zaradi starševstva delno zavarovani na podlagi ZSDP-1, in da starše odvrača od tega, da na račun dela (kariere) dajo prednost vzgoji otrok. Trditve bi lahko bile pomembne z vidika prepovedi diskriminacije na podlagi osebnih okoliščin iz prvega odstavka 14. člena Ustave kot tudi z vidika načela socialne države iz 2. člena Ustave ter določb Ustave, ki varujejo družino, materinstvo, očetovstvo in otroke (tretji odstavek 53. člena Ustave) in omogočajo staršem, da se odločajo za rojstvo svojih otrok (drugi odstavek 55. člena Ustave), ter otrokom zagotavljajo posebno varstvo in skrb (prvi odstavek 56. člena Ustave), vendar pobudnik trditev ni navajal v predlogu za dopustitev revizije. Vsebinsko pa je izčrpal trditev, da prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 krši splošno načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ker višje normirane odhodke priznava samo tistim normirancem, ki so v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovani za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev ali je pri njih zavarovana taka oseba, ne pa tudi drugim normirancem, ki v davčnem letu v obveznem zavarovanju prebijejo (ali prebije pri njih zavarovana oseba) enako količino časa (zavarovalnega časa), vendar z drugačno strukturo zavarovanja. Glede na navedeno je Ustavno sodišče v nadaljevanju izpodbijano določbo preizkusilo s tega vidika.

18. Tega preizkusa ne preprečuje novejša upravnosodna presoja, na katero se sklicuje Državni zbor. Iz te izhaja, da je treba pogoj glede vključenosti v zavarovanje iz prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 (obvezno zavarovanje v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vsaj ene osebe za polni delovni čas) razlagati tako, da je kot tako zavarovanje upoštevano tudi zavarovanje na podlagi ZSDP-1, ki zavarovanje na podlagi ZPIZ-2 dopolnjuje do polne delovne obveznosti. Taka razlaga pomeni, da je treba tudi zavezance, ki delajo s krajšim delovnim časom zaradi starševstva, kar jim omogoča ZSDP-1, šteti za zavezance, ki so v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovani za polni delovni čas in posledično lahko izpolnijo pogoj priznanje višjih normiranih odhodkov iz prvega odstavka 59. člena ZDoh-2. Ustavno sodišče ugotavlja, da se je ta razlaga (s katero se Vlada ne strinja, glej 10. točko obrazložitve te odločbe) v novejši upravnosodni presoji uveljavila po izdaji tu obravnavane sodbe Upravnega sodišča, v kateri je to sprejelo drugačno razlago, da izpodbijana določba višje normirane odhodke priznava samo tistim zavezancem, ki izpolnjujejo pogoj glede vrste in obsega zavarovanja (obvezno zavarovanje v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vsaj ene osebe za polni delovni čas). Z naknadno uveljavitvijo in ustalitvijo drugačne razlage zakona v upravnosodni presoji ni mogoče utemeljiti odstopa od ustaljene sodne presoje, prav tako drugačna kasnejša razlaga zakona sama po sebi ne izkazuje očitne napačnosti predhodne drugačne razlage. Ustavno sodišče tudi sicer ocenjuje, da razlagi, ki jo je Upravno sodišče sprejelo v pobudnikovem konkretnem primeru, ni mogoče očitati očitne napačnosti in s tem neskladja z 22. členom Ustave, zato jo mora upoštevati kot eno od možnih in veljavnih razlag izpodbijane določbe. Ko je tako, lahko preizkusi skladnost izpodbijane določbe z drugimi določbami Ustave, torej tudi z vidika očitka, da ta določba, kot jo je razložilo Upravno sodišče v obravnavanem primeru, krši drugi odstavek 14. člena Ustave, ker zavezancem, ki so v skladu z ZPIZ-2 obvezno zavarovani za delovni čas, ki je krajši od polnega, ne dopušča uveljavljanja višjih normiranih odhodkov, čeprav v davčnem letu v zavarovanju v skladu z ZPIZ-2 prebijejo enak ali daljši čas kot zavezanci, ki so v davčnem letu v skladu z ZPIZ-2 zavarovani pet mesecev za polni delovni čas.

19. V ustavnosodni presoji je ustaljeno stališče, da drugi odstavek 14. člena Ustave, ki določa, da so vsi pred zakonom enaki, zahteva enako obravnavo v bistvenem enakih položajev (in različno obravnavo v bistvenem različnih položajev). Če zakonodajalec v bistvenem enake položaje ureja različno, mora za to obstajati razumen razlog, stvarno povezan s predmetom urejanja (ustavno dopusten razlog). Temeljna predpostavka za neskladje z načelom enakosti je, da sploh gre za v bistvenem enake položaje. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja.³

20. Prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 je določal: »Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 EUR ali 80.000 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.« Po razlagi Upravnega sodišča določba za priznanje normiranih odhodkov v višini do 80.000 EUR pogojuje z obstojem zavarovanja na podlagi samostojnega opravljanja pridobitne ali druge dovoljene dejavnosti po 15. členu ZPIZ-2 ali na podlagi delovnega razmerja po 14. členu ZPIZ-2, in sicer za polni delovni čas. Če ne gre za zavarovanje za polni delovni čas, določba omogoča največ 40.000 EUR normiranih odhodkov.

21. V obravnavanem primeru je treba primerjati pobudnikov položaj, to je položaj, v katerem je zavezanec zavarovan po 15. členu ZPIZ-2 za polovični delovni čas neprekinjeno vse davčno leto, in po drugi strani položaj zavezanca, ki je zavarovan po 15. členu ZPIZ-2 za polni delovni čas pet mesecev v davčnem letu. V obeh primerih zavezanca v davčnem letu prejmeta enako visoke prihodke, vendar lahko zavezanec, kakršen je pobudnik, upošteva normirane odhodke do največ 40.000 EUR, zavezanec v primerjanem položaju pa do največ 80.000 EUR.

22. Predmet pravnega urejanja izpodbijane določbe je določitev pavšaliziranega načina ugotavljanja davčne osnove za davek od dohodkov iz dejavnosti. Pavšalizirani način ugotavljanja davčne osnove za davek od dohodkov iz dejavnosti je izjema od splošnega pravila, po katerem je davčna osnova od dohodka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni z ZDoh-2 drugače določeno (prvi odstavek 48. člena ZDoh-2). Ko gre za obdavčitev dohodkov, so v izhodišču v bistveno enakem položaju zavezanci z enako ekonomsko močjo. Pri določanju davčne osnove je namreč treba, kot je že večkrat poudarilo Ustavno sodišče,izhajati iz objektivnega neto načela, ki terja, da se pri izračunu davčne osnove (tj. višine dohodka, ki bo obdavčen) od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca.⁴ Ena od posledic odločitve zakonodajalca za pavšalizirani način določanja dohodka (dobička) iz dejavnosti je, da enakosti zavezancev ni mogoče presojati glede na njihovo dejansko ekonomsko moč, mogoče pa jih je primerjati glede na ključne elemente uveljavljenega sistema pavšaliziranega ugotavljanja davčne osnove davka od dohodka iz dejavnosti. Tedaj se izkaže, da sta primerjana položaja v bistvenem enaka zato, ker imata zavezanca v obeh primerih pravico do ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov in ker v upoštevnem davčnem letu oba prejemata enako visoke prihodke iz dejavnosti.

23. Glede na to, da izpodbijana določba različno obravnava v bistvenem enake položaje, je treba v naslednjem koraku preizkusiti, ali za to obstajajo razumni, stvarno utemeljeni razlogi. V okviru testa razumnosti razlikovanja Ustavno sodišče ne preizkuša le, ali je razlog, ki je narekoval razlikovanje med pravnimi položaji, sam po sebi razumen, temveč tudi, ali je stvarno utemeljen glede na predmet zakonodajnega urejanja in cilje, ki jih želi zakonodajalec pri tem doseči.⁵ To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja.⁶

24. Iz zakonodajnega gradiva za sprejetje Zakona o spremembah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 50/14 – v nadaljevanju ZDoh-2N),⁷ ki je kot prvi pogojeval višje normirane odhodke s tem, da je »pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev«, ne izhaja, zakaj je bil pogoj tako oblikovan. Razlogi za določitev takega specifičnega pogoja niso pojasnjeni niti v zakonodajnem gradivu za ZDoh-2AA, ki je pogoj ohranil in hkrati podaljšal zahtevano obdobje neprekinjenega zavarovanja za polni delovni čas. Glede na navedeno je Ustavno sodišče v nadaljevanju presoje lahko upoštevalo le navedbe, podane v okviru tega postopka, s katerimi Vlada in Državni zbor pojasnjujeta cilj in razloge za razlikovanje, ki ga uvaja izpodbijana določba.

25. Po navedbah Vlade je cilj razlikovanja med zavezanci, ki so zavarovani za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, in tistimi, ki tega pogoja ne izpolnijo, v tem, da se višji normirani odhodki priznajo samo tistim zavezancem, ki svoji dejavnosti posvečajo več časa. Ob predpostavki, da gre v obeh primerih za enako dejavnost in enako produktivnost, naj bi bilo utemeljeno sklepati, da zavezanec, ki svoji dejavnosti posveča več časa, dosega višje prihodke kot zavezanec, ki ji posveča manj časa. To sklepanje v izhodišču ni nerazumno. Na podlagi zavarovalnega časa, ki ga doseže zavezanec v davčnem letu, je mogoče razumno sklepati na obseg dejanskih odhodkov, ki jih ima zavezanec. Ne gre samo za to, da se zavezancu s povečevanjem zavarovalnega časa povečujejo tudi njegovi prispevki za socialna zavarovanja, temveč je razumno tudi sklepanje, da daljši zavarovalni čas pomeni, da zavezanec svoji dejavnosti posveča več časa, iz tega pa končno tudi to, da ima takšen zavezanec višje odhodke iz poslovanja kot tisti, ki dejavnosti posveča manj časa. Vendar izpodbijana določba priznanje višjih normiranih odhodkov pogojuje z določljivo količino zavarovalnega časa v davčnem letu, enako ali celo višjo količino zavarovalnega časa v davčnem letu pa lahko dosežejo tudi zavarovanci, ki niso zavarovani za polni delovni čas. S tem ko izpodbijana določba upoštevanje višjih normiranih odhodkov dodatno pogojuje z zahtevo, da je zavarovanje sklenjeno za polni delovni čas, pa izključi tiste zavezance, ki presežejo zahtevani zavarovalni čas, ker so npr. vse davčno leto zavarovani za polovični ali morda celo za tričetrtinski delovni čas. Ker izpodbijana določba iz ugodnejšega davčnega režima na splošno izključuje vse take položaje, že zaradi svoje zasnove ne more biti namenjena zagotavljanju cilja, ki ga navaja Vlada, in tudi ne more biti primerno sredstvo za dosego tega cilja.⁸

26. Po navedbah Državnega zbora pa je cilj razlikovanja, ki ga uvaja izpodbijana določba, v tem, da se višji normirani odhodki priznajo samo zavezancem, ki dejavnost opravljajo kot svojo edino ali vsaj glavno dejavnost; da gre za tako dejavnost, pa naj bi izkazovalo zavarovanje za polni delovni čas, ki ga zahteva izpodbijana določba. Ustavno sodišče se strinja, da je zavarovanje za polni delovni čas pokazatelj edine ali vsaj glavne dejavnosti, vendar je tudi v tem pogledu ključno, da izpodbijana določba ne zahteva zavarovanja za polni delovni čas v celotnem davčnem letu, ki je za obdavčitev referenčno časovno obdobje, temveč le za pet mesecev v davčnem letu. S tem izpodbijana določba vzpostavlja merilo, ki omogoča objektivno primerjavo zavezancev, po tem merilu pa so v bistveno enakem položaju vsi zavezanci, ki v davčnem letu dosežejo zahtevano količino zavarovalnega časa. Njihova različna pravna obravnava bi bila ustavnopravno upravičena le ob razvidnih ali izkazanih razumnih razlogih za različno obravnavo. Teh pa Državni zbor zgolj s trditvijo, da je bil namen zakonodajalca ugodnejši davčni režim priznati samo zavezancem, ki opravljajo dejavnost kot svojo edino ali vsaj glavno dejavnost, ni izkazal. Ta trditev namreč ne izkazuje razumnega, stvarnega razloga za razlikovanje med zavezanci, ki v davčnem letu dosežejo zahtevano količino zavarovalnega časa, temveč cilj zakonodajalca.

27. Te presoje ne morejo spremeniti niti navedbe Državnega zbora, da je zahteva po neprekinjenem zavarovanju za zgolj pet mesecev v davčnem letu namenjena temu, da se višji normirani odhodki omogočijo tudi zavezancem, ki svojo glavno dejavnost začnejo opravljati ali zaključijo med davčnim letom ali pa jo začasno opustijo (zaradi izvolitve na poklicno funkcijo ali ker se lotijo kakšnega večjega projektnega dela). Po mnenju Državnega zbora bi zahteva po celoletni vključenosti v zavarovanje te zavezance neutemeljeno prikrajšala za višje normirane odhodke. Iz teh navedb celo izhaja, da Državni zbor predvideva, da lahko tudi zavezanci, ki dejavnost v davčnem letu opravljajo v omejenem obsegu, pridobijo tako visoke prihodke, da bi imeli korist od ugodnejšega davčnega režima. Očitno torej enako velja tudi za zavezance, ki sicer niso zavarovani za polni delovni čas, vendar v davčnem letu opravljajo dejavnost v enakem ali celo večjem obsegu kot tisti, ki so zavarovani za polni delovni čas pet mesecev v davčnem letu. Z vidika potencialnih prihodkov so torej tako prvi kot drugi v bistveno enakem položaju, zato je njihova različna pravna obravnava ustavno dopustna le ob izkazanih razumnih, stvarno utemeljenih razlogih. Državni zbor pa takega razloga s trditvijo, da bi bili zavezanci, ki so zavarovani za polni delovni čas, neupravičeno prikrajšani za ugodnejši davčni režim, če bi zakon zahteval zavarovanje za vse leto (ta trditev je edina, s katero pojasnjuje, zakaj ugodnejši davčni režim samo za te, ne pa tudi za druge zavezance), ni izkazal.

28. Razumnega in stvarnega razloga za navedeno različno obravnavo pa tudi ne utemeljujejo navedbe Vlade, da so t. i. popoldanski normiranci, to so tisti zavezanci, ki niso zavarovani na podlagi opravljanja dejavnost, temveč na drugi pravni podlagi, prispevke za opravljanje svoje popoldanske dejavnosti pa plačujejo v pavšalnih zneskih (143. člen ZPIZ-2),⁹ v celoti v bistveno ugodnejšem položaju kot t. i. polni normiranci, to so tisti, ki so zavarovani za polni delovni čas na podlagi opravljanja dejavnosti, in sicer zato, ker naj bi bili samo prvi upravičeni do davčnih olajšav pri določanju celoletne davčne osnove. Vladna utemeljitev ne prepriča, ker primerja drugačne položaje, ki niso enaki položajema, ki se primerjata v obravnavanem primeru z vidika drugega odstavka 14. člena Ustave. Pobudnikov položaj namreč ni položaj popoldanskega normiranca. Ob tem pa Ustavno sodišče še dodaja, da kolikor izpodbijana določba ureja tudi pravni položaj popoldanskih normirancev, je za te mogoče ugotoviti, da glede na ključno merilo primerjave v obravnavanem primeru – to je glede na dolžino zavarovalnega časa v davčnem letu, ki ga za uporabo ugodnejšega davčnega režima zahteva izpodbijana določba – niso v enakem položaju kot zavezanci, pri katerih je mogoče določiti količino zavarovalnega časa iz naslova dejavnosti. Pri popoldanskih normirancih namreč niti ni mogoče govoriti o dolžini zavarovalnega časa iz naslova opravljanja dejavnosti, ker pri opravljanju navedene dejavnosti niso zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti (prva alineja 20. člena ZPIZ-2).

29. Glede navedb Vlade, da izpodbijana določba, s tem ko zavezancem, ki v skladu s predpisi o starševskem varstvu izrabijo pravico do dela s krajšim delovnim časom, ne omogoča uveljavljanja višjih normiranih odhodkov, te zavezance spodbuja, da dejansko delajo krajši delovni čas, pa Ustavno sodišče ocenjuje, da zakonodajalec resda lahko davčno politiko uporablja tudi za usmerjanje ravnanja določene skupine zavezancev k spoštovanju predpisov na splošno, vendar morajo biti razlogi za to, posebej tedaj, ko jih usmerja tako, da zanje določa manj ugoden pravni režim, kot velja za druge zavezance, ustrezno konkretizirani. To lahko stori, če se lahko utemelji, da se s takšno ureditvijo rešuje stvarna težava (zloraba pravic) oziroma da potencialnih zlorab ni mogoče učinkovito preprečiti drugače. Vlada svojih navedb v tem pogledu ni podkrepila z nobenimi konkretnimi podatki o zlorabah pravice do krajšega delovnega časa v obravnavani skupini zavezancev. Pomembno pa je tudi to, da zakonodaja izrecno določa možnost inšpekcijskega nadzora nad spoštovanjem pravice do dela s krajšim delovnim časom od polnega kakor tudi sankcije za primer ugotovljenih kršitev (opravljanje dela v večjem obsegu), kar pomeni, da so predvideni ukrepi za preprečevanje potencialnih zlorab na tem področju.

30. Glede na navedeno je Ustavno sodišče presodilo, da je bila izpodbijana določba, kolikor je določala, da se normirani odhodki v višini 80 odstotkov prihodkov, vendar ne več kot 80.000 EUR, ne priznajo zavezancu, pri katerem je v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana oseba za delovni čas, ki je krajši od polnega delovnega časa, v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pa ta oseba prebije v zavarovanju enako ali več časa kot oseba, ki je v davčnem letu pet mesecev zavarovana za polni delovni čas, v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Zato je odločilo, da je bila v tem obsegu v neskladju z Ustavo (1. točka izreka).

31. Glede na to, da izpodbijana sodba Upravnega sodišča temelji na protiustavni pravni podlagi, je Ustavno sodišče zaradi enake kršitve drugega odstavka 14. člena Ustave, ne da bi se ukvarjalo z drugimi očitki iz ustavne pritožbe, ustavni pritožbi ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo odločanje (2. točka izreka).

32. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 47. člena in prvega odstavka 59. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Rok Čeferin ter sodnice in sodniki dr. Matej Accetto, mag. Nina Betetto, dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Ustavno sodišče je 1. točko izreka sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasoval sodnik Knez. Ustavno sodišče je 2. točko izreka sprejelo soglasno.

¹ Sklicuje se na sodbe Upravnega sodišča št. I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, št. I U 1843/2020 z dne 25. 10. 2022, št. I U 1871/2020 z dne 19. 1. 2023, št. I U 1935/2020 z dne 19. 1. 2023, št. l U 1776/2020 z dne 25. 10. 2022, št. I U 1772/2020 z dne 25. 10. 2022 in št. I U 1364/2020 z dne 22. 11. 2022.

² Sklicuje se na sodbe Vrhovnega sodišča št. X Ips 21/2023 z dne 24. 4. 2024, št. X Ips 29/2023 z dne 22. 5. 2024 in št. X Ips 30/2023 z dne 24. 4. 2024.

³ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-217/14 z dne 7. 2. 2018 (OdlUS XXIII, 19), 10. točka obrazložitve.

⁴ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-196/19 z dne 2. 2. 2023 (Uradni list RS, št. 21/23), 34. točka obrazložitve.

⁵ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-26/20 z dne 29. 9. 2022 (Uradni list RS, št. 132/22, in OdlUS XXVII, 22), 16. točka obrazložitve.

⁶ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 (Uradni list RS, št. 52/13, in OdlUS XX, 7), 19. točka obrazložitve.

⁷ ZDoh-2N se je uporabljal za davčna leta od vključno 1. 1. 2015 dalje.

⁸ Ustavno sodišče s tem ne zanika, da ima zakonodajalec široko polje presoje pri urejanju davčnih ukrepov, ki posredno vplivajo na izvajanje gospodarske dejavnosti in s tem na izvrševanje svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave. To široko polje presoje pa ne pomeni, da lahko določa različne davčne režime za v bistvenem enake gospodarske položaje, na podlagi meril, ki ne izkazujejo razumne stvarne povezanosti s predmetom urejanja, ampak pomeni, da ima za tako urejanje na voljo širok izbor meril, ki so razumno stvarno povezana s predmetom urejanja in lahko zato izpolnijo zahteve iz drugega odstavka 14. člena Ustave.

⁹ Glej Sklep o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja (Uradni list RS, št. 14/17, 64/17, 19/18, 17/19, 18/20, 36/21, 38/22, 30/23, 19/24, 15/25).