Uradni list

Številka 184
Uradni list RS, št. 184/2021 z dne 26. 11. 2021
Uradni list

Uradni list RS, št. 184/2021 z dne 26. 11. 2021

Kazalo

3638. Stališče 20 – Posebne revizije, stran 10848.

  
Na podlagi druge alineje četrtega odstavka 25. člena in druge alineje prvega odstavka 32. člena Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08, 63/13 – ZS-K, 84/18 in 15/21) ter četrtega odstavka 319. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 100/11 – skl. US, 32/12, 57/12, 44/13 – odl. US, 82/13, 55/15, 15/17, 22/19 – ZPosS, 158/20 – ZIntPK-C, 175/20 – ZIUOPDVE, 18/21) je strokovni svet Agencije za javni nadzor nad revidiranjem na seji dne 16. 11. 2021 sprejel
S T A L I Š Č E   2 0 
Posebne revizije 
UVOD 
1. člen 
(pravna podlaga stališča) 
(1) Stališče ureja revizorjeve postopke pri izvajanju nalog revizijske družbe glede preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe, kot to določa Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 100/11 – skl. US, 32/12, 57/12, 44/13 – odl. US, 82/13, 55/15, 15/17, 22/19 – ZPosS, 158/20 – ZIntPK-C, 175/20 – ZIUOPDVE, 18/21; v nadaljnjem besedilu: ZGD-1), in sicer v 318.–321. členu.
(2) Stališče prav tako opredeljuje način smiselne uporabe zakona, ki ureja revidiranje pri izvajanju posebnih revizij, kot to zahteva četrti odstavek 319. člena ZGD-1. Na podlagi tega stališča je posebna revizija revidiranje, kot ga opredeljuje Zakon o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08, 63/13 – ZS-K, 84/18 in 115/21; v nadaljnjem besedilu: ZRev-2).
(3) To stališče se smiselno uporablja tudi za revizije, kot so določene v 33.c in 33.č členu Zakona o zadrugah (Uradni list RS, št. 97/09 – uradno prečiščeno besedilo in 121/21).
(4) Cilj posebne revizije je, da posebni revizor na podlagi zahtev naročnika in postopkov, za katere meni, da jih je treba še opraviti, pridobi vse potrebne informacije o obravnavani(-h) zadevi(-ah), na podlagi katerih lahko pripravi ugotovitve, o katerih poroča.
2. člen 
(opredelitev pojmov) 
(1) Za namene tega stališča imajo izrazi naslednji pomen:
a) Posebna revizija: izvajanje postopkov revizijske narave za preveritev ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe, vključno s posli povečanja ali zmanjšanja osnovnega kapitala, v zadnjih petih letih, ki se izvajajo v skladu z zakonom, ki ureja revidiranje, in tem stališčem.
b) Posebni revizor: revizijska družba z dovoljenjem za opravljanje storitev revidiranja, ki je imenovana za izvedbo posebne revizije. Za posebnega revizorja je lahko imenovana samo revizijska družba, ki ima v skladu z zakonom, ki ureja revidiranje, dovoljenje za opravljanje storitev revidiranja.
c) Ključni revizijski partner: odgovorni pooblaščeni revizor, ki v imenu revizijske družbe izvaja posebno revizijo.
č) Naročnik: družba, katere skupščina je izglasovala sklep o izvedbi posebne revizije oziroma katere manjšinski delničarji so zahtevali sodno imenovanje posebnega revizorja.
(2) Vsi ostali pojmi se uporabljajo na način, kot jih opredeljujejo ZRev-2, ZGD-1 in drugi veljavni predpisi v Republiki Sloveniji.
UPORABLJENA PRAVILA REVIDIRANJA 
3. člen 
(1) Posebni revizor mora, razen v delih, ki jih to stališče posebej ureja, pri izvajanju posebnih revizij, spoštovati:
a) Zakon o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08, 63/13 – ZS-K, 84/18 in 115/21);
b) Mednarodni kodeks etike za računovodske strokovnjake s standardi neodvisnosti, ki ga je izdala Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC; v nadaljnjem besedilu: Kodeks); ter
c) Mednarodni standard obvladovanja kakovosti 1 – Obvladovanje kakovosti v podjetjih, ki opravljajo revizije in preiskave računovodskih izkazov ter druge posle dajanja zagotovil in sorodnih storitev (v nadaljnjem besedilu: MSOK 1).
ETIČNE ZAHTEVE POSEBNEGA REVIZORJA 
4. člen 
(1) Posebni revizor, ključni revizijski partner in člani revizijske ekipe morajo pri izvajanju posebnih revizij spoštovati etične zahteve, ki izhajajo iz veljavne zakonodaje oziroma Kodeksa, ter ravnati v skladu z njegovimi temeljnimi načeli in konceptualnim okvirom. Cilj izvajanja posebnih revizij zahteva od posebnega revizorja, da izpolnjevanju zahtev po neodvisnosti posveča še posebno pozornost ter se izogiba vseh okoliščin, ki bi lahko na kakršen koli način ogrožale njegovo neodvisnost.
(2) V okviru zagotavljanja neodvisnosti izvajanja posebnih revizij morajo biti izpolnjene predvsem naslednje zahteve, in sicer da:
a) posebni revizor oziroma ključni revizijski partner zadnjih pet let pred prevzemom posla ni opravljal revidiranja naročnikovih računovodskih izkazov;
b) poslovodstvo posebnega revizorja, ključni revizijski partner oziroma člani ekipe za izvedbo posebne revizije nimajo sorodstvenih povezav s člani poslovodstva, pristojnih za upravljanje, ali lastnikom naročnika posebne revizije ali lastnikom koncernsko povezanih družb;
c) posebni revizor oziroma ključni revizijski partner ni opravljal drugih poslov, ki bi bili kakor koli povezani s posli, ki so predmet posebne revizije;
č) posebni revizor v zadnjem petletnem obdobju, šteto od prevzema posla, in v času izvajanja posla ni imel pomembnega poslovanja z:
(i) naročnikom posebne revizije; 
(ii) naročnikovimi koncernsko povezanimi družbami ali 
(iii) lastnikom katere koli od oseb iz prejšnjih dveh točk te alineje. 
DOGOVARJANJE O POGOJIH IZVEDBE POSEBNE REVIZIJE 
5. člen 
(določanje pogojev posla) 
(1) Posebni revizor mora aktivno sodelovati pri oblikovanju pogojev izvedbe posebne revizije oziroma mu mora biti to omogočeno.
(2) Postopki dogovarjanja o poslu služijo pripravi ustreznega dogovora o poslu oziroma ponudbe za izvedbo posebne revizije. Pri tem revizor posebno pozornost posveča predvsem:
a) spoznavanju namena posebne revizije;
b) razumljivosti vrste, časa in obsega postopkov, ki naj bi jih izvedel v okviru posebne revizije, ter sodil, ki bi služila presoji;
c) proučevanju dostopnosti možnih virov informacij, za katere presodi, da jih bo potreboval za uspešno izvedbo posla;
č) seznanjanju naročnika z omejitvami posebne revizije;
d) predvideni obliki in vsebini posebnega revizorjevega poročila;
e) izpolnjevanju etičnih zahtev;
f) zmožnosti izvedbe posebne revizije.
(3) Posebni revizor opozarja naročnika na dvoumne ali nerazumljive zahteve posebne revizije ter priporoča njihovo spremembo.
6. člen 
(zavrnitev posla) 
(1) Posebni revizor naj zavrne sprejem posla posebne revizije, če:
a) ne izpolnjuje etičnih zahtev, vključno z zahtevo po neodvisnosti;
b) na podlagi strokovne presoje utemeljeno pričakuje, da mu poslovodstvo naročnika ali z njim koncernsko povezanih družb ne bo zagotovilo vseh zahtevanih informacij ali pojasnil ter dokumentacije, za katere pričakuje, da jih bo potreboval za izvedbo posla, oziroma informacije in podatki, ki jih bo potreboval, niso na razpolago ali niso zanesljivi;
c) obstajajo utemeljeni dvomi, da bo lahko posebno revizijo opravil strokovno in v predvidenem času;
č) iz predloga delničarjev (tako večinskih kot manjšinskih) o imenovanju posebnega revizorja in zastavljenih nalog posebnemu revizorju izhajajo zahteve in pričakovanja, za katere se upravičeno pričakuje, da jih ne bo mogel izpolniti, in take zahteve oziroma pričakovanja v času dogovarjanja za posel niso spremenjeni;
d) je imenovan za preveritev ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe, vključno s posli povečanja ali zmanjšanja osnovnega kapitala, v obdobju, daljšem od zadnjih pet let;
e) sodila, ki naj bi jih posebni revizor uporabljal pri izvajanju posla, niso opredeljena oziroma jih sam ne more opredeliti na način, da bi bila primerna ciljem posebne revizije.
(2) Posebni revizor o razlogih za zavrnitev posla obvesti naročnika revizije ter predlaga naročniku, naj razloge, če je to v njegovi moči, odpravi.
(3) Kadar v zvezi s posebno revizijo obstajajo omejitve ali razlogi iz tega člena, za katere posebni revizor oceni, da niso bistveni za dosego cilja posebne revizije, posel lahko sprejme pod pogojem, da bo navedene omejitve in razloge zanje opisal v svojem poročilu.
7. člen 
(honorar) 
(1) Prvi odstavek 321. člena ZGD-1 določa, da ima posebni revizor pravico do povrnitve stroškov in plačila za svoje delo. Stroške sodnega postopka v zvezi z imenovanjem posebnega revizorja in stroške za delo posebnega revizorja krije naročnik.
(2) Honorar za izvedbo posebne revizije mora biti sorazmeren obsegu in zahtevnosti posla. Obseg in zahtevnost posla se odražata predvsem, vendar ne zgolj v:
a) številu in vrsti poslov, ki so predmet posebne revizije;
b) časovnemu razponu, v katerem so se izvajali posli iz prejšnje alineje;
c) obsegu zahtev po preveritvah posameznih poslov;
č) oceni razpoložljivosti podatkov in informacij, potrebnih za izvedbo postopkov;
d) potrebni usposobljenosti ekipe za izvedbo posebne revizije;
e) potrebi ali zahtevi po vključevanju veščakov;
f) potrebi po pregledovanju ali pridobivanju podatkov tudi od koncernsko povezanih družb.
(3) Posebni revizor na podlagi ocene časa, potrebnega za izvedbo posla, ter strokovne usposobljenosti revizijske ekipe določi honorar za izvedbo posla, pri čemer upošteva usmeritve in priporočila strokovnih združenj ali pristojnega regulatorja.
(4) Honorar za izvedbo posla mora biti določen v zadostni višini, da bo mogoče posel opraviti v skladu z zahtevami naročnika ter upoštevajoč primerne strokovne in poklicne standarde. Vendar honorar ne sme biti tako visok, da bi tretja dobro poučena oseba tako višino lahko razumela kot neupravičeno korist posebnega revizorja.
SPREJEM POSLA
8. člen 
(pravna podlaga) 
(1) Prvi odstavek 318. člena ZGD-1 določa, da lahko skupščina z navadno večino glasov imenuje posebnega revizorja za namene preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe, vključno s posli povečanja ali zmanjšanja osnovnega kapitala, v zadnjih petih letih. Za posebnega revizorja ne more biti imenovana oseba, ki je revidirala letno poročilo družbe v zadnjih petih letih.
(2) Imenovanje posebnega revizorja je skladno z drugim odstavkom 318. člena ZGD-1 možno tudi s sklepom sodišča (v nadaljnjem besedilu: sodno imenovanje), na predlog delničarjev, katerih skupni deleži znašajo najmanj desetino osnovnega kapitala ali katerih nominalni znesek ali pripadajoči znesek osnovnega kapitala znaša najmanj 400.000 evrov, in sicer:
a) če je skupščina zavrnila predlog imenovanja posebnega revizorja;
b) če je utemeljen dvom o pristranskosti posebnega revizorja, ki ga je imenovala skupščina; ali
c) če so za to drugi utemeljeni razlogi.
9. člen 
(preveritev pogojev posla) 
(1) Ob prejemu sklepa sodišča o imenovanju ali ob podpisu pogodbe (v primeru skupščinskega imenovanja) posebni revizor še enkrat:
a) natančno prouči zahteve;
b) presodi določnost vrste, časa in obsega revizijskih postopkov ter sodil, ki jih je morebiti treba upoštevati pri posebni reviziji;
c) zahteva dopolnitev ali razjasnitev vseh nejasnosti.
(2) Če posebni revizor pred prejemom sklepa sodišča o imenovanju ni imel možnosti dogovarjanja o posebni reviziji na način, kot je predvideno v 5. členu tega stališča, lahko iz razlogov iz prejšnjega odstavka sodišče prosi za dopolnitev sklepa ali v primeru okoliščin, ki bi ovirale izvedbo posebne revizije v skladu s tem stališčem, prosi za svojo razrešitev.
10. člen 
(pogodba) 
(1) Kadar je posebni revizor imenovan na podlagi skupščinskega sklepa, z naročnikom podpiše pisno pogodbo, v kateri opredeli pogoje posla, ki poleg običajnih pogodbenih določil vsebuje tudi:
a) predmet pogodbe, ki ga predstavljajo zahteve skupščine po izvedbi posebne revizije;
b) predvidene uporabnike poročila o posebni reviziji, kot jih je prepoznal naročnik posla;
c) potrditev ustreznih etičnih zahtev, ki jih mora posebni revizor izpolniti pri izvajanju posebne revizije;
č) izjavo o tem, da mora posebni revizor izpolnjevati zahteve po neodvisnosti;
d) izjavo o tem, da mora poslovodstvo naročnika zagotoviti vse informacije in podatke, ki jih zahteva posebni revizor;
e) izjavo o tem, da bodo morebitne obravnave poslov, ki so predmet posebne revizije, v sodnih ali drugih postopkih prišle do drugačnih ugotovitev, kot so tiste, o katerih bo poročal posebni revizor v svojem poročilu;
f) izjavo o tem, da bo posebni revizor na podlagi opravljenih postopkov pripravil poročilo o ugotovitvah, v katerem bo nedvoumno in jasno navedel vse ugotovitve, tudi take, če so pomembne, katerih objava lahko družbi ali povezani družbi povzroči večjo škodo, da bi lahko skupščina ustrezno ovrednotila postopke ali posle, ki se preverjajo;
g) vrsto, čas in obseg postopkov, ki jih je treba izvesti in ki so opisani z jasnimi izrazi, niso zavajajoči in niso predmet različnih razlag;
h) dogovor, da se naročnik strinja, da posebni revizor sam opredeli sodila za presojo pregledovanih poslov, če te opredelitve ne izhajajo iz skupščinskega sklepa o imenovanju posebnega revizorja, ter da njihove opredelitve razkrije v svojem poročilu;
i) soglasje naročnika, da lahko posebni revizor po svoji presoji vključi veščake, ki bodo izpolnjevali enake zahteve po neodvisnosti in nepristranskosti kot posebni revizor, ter da njihovo vključevanje ne pomeni kršitev varovanja zaupnosti informacij;
j) dogovor o načinu postopanja v primeru nastanka okoliščin, ki bi povzročale povečan obseg dela od prvotno načrtovanega;
k) prepoznavanje naslovnika poročila o posebni reviziji;
l) določilo, da mora posebni revizor izdati svoje poročilo v pisni (elektronski) obliki ter o številu izvodov;
m) določilo o uporabi poročila zgolj za dogovorjeni namen.
(2) Pogodbo za izvedbo posebne revizije v imenu naročnika podpiše predsednik nadzornega sveta družbe oziroma organ družbe s primerljivimi pooblastili.
(3) Posebni revizor mora v primeru skupščinskega imenovanja pred podpisom pogodbe preveriti, ali na sodišče ni bila vložena zahteva po imenovanju drugega posebnega revizorja, ali od naročnika pridobiti zagotovilo, da ni bila vložena.
11. člen 
(predlog sodišču) 
Kadar je posebni revizor imenovan na podlagi sklepa sodišča, lahko, če glede na okoliščine posla oceni za primerno, sodišču predlaga, naj v sklep o imenovanju vključi tudi nekatere določbe, ki se običajno uporabljajo v pogodbah, kot na primer:
a) da posebni revizor lahko v posebno revizijo vključi veščake drugih strok, če ti izpolnjujejo enake kriterije neodvisnosti kot posebni revizor;
b) koliko izvodov posebnega revizorjevega poročila se preda sodišču;
c) da poslovodstvo ali druge osebe naročnika ne smejo na noben način razpečevati osnutkov poročila, katerih namen je razčiščevanje odprtih zadev;
č) da mora posebni revizor nemudoma obvestiti sodišče o vseh okoliščinah, ki bi pomenile razširitev obsega dela oziroma povečanje stroškov izvedbe posla.
IZVEDBA POSEBNE REVIZIJE 
12. člen 
(jasnost zadanih nalog) 
Za izvedbo posla ključni revizijski partner natančno prouči:
a) naloge, ki so mu bile dane s sklepom o imenovanju oziroma so bile določene s pogodbo;
b) jasnost in določnost postopkov, ki jih bo moral izvesti v okviru posebne revizije;
c) jasnost, pravilnost in popolnost opredelitve sodil, na podlagi katerih bo moral presojati posle, ki so predmet posebne revizije.
13. člen 
(usklajevanje) 
Če vrsta, čas in obseg potrebnih postopkov ali sodila niso jasni, popolni ali razumljivi, ključni revizijski partner:
a) poskusi z naročnikom pomanjkljivosti odpraviti oziroma zaprosi sodišče za dopolnitev ali razjasnitev naloge; če pri tem ni uspešen, pa
b) pomanjkljivosti odpravi v okviru načrtovanja posebne revizije na način, da bo dosežen cilj posebne revizije, da bo naročnik prejel pričakovane informacije in podatke, zaradi česar izvaja posebno revizijo. Ključni revizijski partner mora pri tem upoštevati svojo strokovno presojo.
14. člen
(načrtovanje) 
(1) Načrtovanje posebne revizije se izvaja v delu, kjer so vrsta, čas ali obseg potrebnih postopkov ter morebitna sodila:
a) nedoločeni, pa to v okviru dogovorov o poslu oziroma sprejema posla ni bilo odpravljeno;
b) nedoločeni, pa je naročnik določitev izrecno prepustil strokovni presoji posebnega revizorja.
(2) Kadar v primerih iz prejšnjega odstavka ključni revizijski partner sam načrtuje vrsto, čas in obseg postopkov, če ta možnost nedvoumno izhaja iz pogojev posla, pri tem upošteva:
a) pomembnosti z vidika obravnavane zadeve ter
b) tveganja, da je obravnavana zadeva napačna.
(3) Pri presoji napačnih navedb ključni revizijski partner ne sme upoštevati pomembnosti, ampak za potrebe poročanja upošteva vse ugotovitve, do katerih je prišel na podlagi opravljenih postopkov.
(4) Če v nalogi posebnemu revizorju vzorec ni jasno določen, pa iz naloge nedvoumno ne izhaja, da se lahko postopki na poslih, ki so predmet pregleda, opravljajo na podlagi vzorca, ključni revizijski partner ne sme sam zožiti obsega pregleda iz populacije na izbrani vzorec.
Primer zahteve revizorju: 
»Posebni revizor naj za posle A v obdobju zadnjih 5 let pregleda, ali so bili izvedeni v skladu s sklenjenimi pogodbami, še posebno pozornost pa naj posveti poslom A v zadnjem letu.« 
Besedna zveza »… še posebno pozornost pa naj posveti …« ne pomeni, naj pregleda vse posle v zadnjem letu, posle v prejšnjih letih pa le na podlagi vzorca. Prav tako ni jasno, ali se »posebna pozornost« nanaša na morebitne dodatne postopke, in če se nanaša, na katere. Taka zahteva posebnemu revizorju je zato z vidika vrste in obsega potrebnih postopkov nejasna in jo mora posebni revizor z naročnikom razčistiti.
(5) Če revizor pri načrtovanju posebne revizije ugotovi, da je za preveritev poslov v okviru posebne revizije treba preverjati tudi poslovne dogodke in okoliščine izven zakonsko predpisanega petletnega obdobja, razmisli, ali mora o tem obvestiti naročnika oziroma sodišče.
15. člen 
(izvedba postopkov) 
(1) Ključni revizijski partner mora v okviru posla in za dosego cilja izvesti postopke, ki jih je opredelil naročnik oziroma za katere meni, da bo na njihovi podlagi lahko podal jasne in nedvoumne ugotovitve, s katerimi bo dosegel cilj posebne revizije.
(2) Ključni revizijski partner ne sme spreminjati ali opustiti v sklepu o imenovanju navedenih nalog in postopkov, lahko pa izvede dodatne, če strokovno presodi, da bi ti bolj ustrezali cilju posebne revizije.
16. člen 
(uporaba veščaka) 
(1) V primeru, da ključni revizijski partner ugotovi, da nima dovolj strokovnega znanja za izvedbo naloge, lahko uporabi veščaka z ustreznimi znanji, ki bo pomagal oblikovati in izvesti primerne postopke ter pripraviti dovolj podrobne informacije za poročilo o posebni reviziji.
(2) Veščak mora izpolnjevati enake zahteve po neodvisnosti kot posebni revizor, ključni revizijski partner in ostalo osebje, vključno z zahtevo, da v zadnjih petih letih od imenovanja posebnega revizorja ni sodeloval pri revidiranju računovodskih izkazov naročnika posebne revizije.
(3) Ključni revizijski partner se v svojem poročilu lahko sklicuje na uporabo veščaka, vendar na način, da to naslovnika poročila o posebni reviziji ne bi napeljevalo na zmanjševanje njegove odgovornosti.
17. člen 
(pisne predstavitve) 
(1) Ključni revizijski partner presodi, ali je za namene posebne revizije primerno pridobiti tudi pisne predstavitve od oseb, ki so zagotavljale potrebne informacije.
(2) Pisne predstavitve lahko zagotovijo:
a) poslovodstvo ali pristojni za upravljanje naročnika posebne revizije;
b) poslovodstvo ali pristojni za upravljanje z naročnikom koncernsko povezane družbe;
c) druge osebe, ki posredujejo informacije, če ključni revizijski partner presodi, da so pisne predstavitve v takih okoliščinah primerne.
(3) Pisne predstavitve ključni revizijski partner prilagodi in dopolni glede na posebnosti in značilnosti posameznega posla.
(4) Ključni revizijski partner primernost prejetih predstavitev presoja z vidika drugih informacij, ki so mu na razpolago.
(5) Kadar ključni revizijski partner pridobi pisne predstavitve, v poročilu o posebni reviziji navede, katere predstavitve je pridobil in kdo jih je posredoval.
18. člen 
(omejevanje izvajanja posla) 
(1) Če posebni revizor naleti na omejitve pri poslovodstvu naročnika posebne revizije ali pri poslovodstvu z njim koncernsko povezane družbe:
a) dokumentira primere omejitev in način njihovega razreševanja;
b) presoja vpliv okoliščin na zmožnost dokončanja posla;
c) poroča:
(i) o tem v primeru skupščinskega imenovanja nadzornemu svetu ali drugemu organu, pristojnemu za upravljanje, in v svojem poročilu; 
(ii) o tem v primeru sodnega imenovanja sodišču ter v svojem poročilu. 
19. člen 
(dokumentacija) 
(1) Dokumentacija o opravljeni posebni reviziji zajema najmanj naslednje:
a) postopke dogovarjanja in sprejema posla;
b) sklep skupščine ali sodišča o imenovanju;
c) pogodbo o izvedbi posebne revizije, če je ta sklenjena;
č) ugotovitev skladnosti z zahtevami po neodvisnosti ter prepoznane sporne zadeve v zvezi z upoštevanjem ustreznih etičnih zahtev in načine njihove razrešitve;
d) vrsto, čas in obseg opravljenih postopkov;
e) podlage za opredelitev sodil, ki jih je opravil revizor, in razloge, zaradi katerih meni, da so tako opredeljena sodila primerna za namene posebne revizije;
f) obseg vključevanja veščaka in rezultate njegovega dela;
g) ugotovitve, ki izhajajo iz opravljenih postopkov;
h) pisne predstavitve;
i) morebitne primere omejevanja izvajanja posla ter načine njihovega razreševanja.
(2) Osnovni namen dokumentacije o opravljenih postopkih v okviru posebne revizije je zagotoviti ustrezne dokaze, da je bil posel izveden v skladu z zahtevami naročnika in tega stališča ter o pravilnosti v poročilu navedenih ugotovitev.
(3) Dokumentacijo revizijska družba hrani v skladu z zahtevami pravil revidiranja, ki veljajo za revizije računovodskih izkazov.
(4) Vsi drugi nameni uporabe dokumentacije posebnega revizorja so stvar dogovora med naročnikom ali sodiščem in posebnim revizorjem, vendar pa ti dogovori ne smejo ogrožati osnovnega namena dokumentiranja.
REVIZORJEVO POROČANJE
20. člen 
(osnutki posebnega revizorjevega poročila) 
(1) Kadar se ključni revizijski partner odloči, da bo zaradi usklajevanja z deležniki v posebni reviziji ter pridobivanja mnenj in informacij o predmetu posebne revizije uporabil tudi osnutke posebnega revizorjevega poročila, mora zagotoviti, da:
a) je celotno tako poročilo označeno kot osnutek in da noben njegov del ne bi na noben način tretji osebi omogočal njegovega napačnega obravnavanja kot končnega poročila posebnega revizorja; ter
b) je na njem jasno navedeno, da je distribuiranje nepooblaščenim tretjim osebam prepovedano.
(2) Če okoliščine posla nakazujejo na to, da bi lahko bilo tako ravnanje ključnega revizijskega partnerja zlorabljeno, ta presodi, ali niso drugi načini primernejši.
21. člen 
(posebno revizorjevo poročilo) 
(1) Člen 320 ZGD-1 določa, da mora posebni revizor o ugotovitvah revizije pripraviti pisno poročilo (v nadaljnjem besedilu: posebno revizorjevo poročilo), v katero se zapišejo tudi dejstva, katerih objava lahko družbi ali povezani družbi povzroči večjo škodo, če so pomembna, da bi lahko skupščina ustrezno ovrednotila postopke ali posle, ki se preverjajo.
(2) Posebno revizorjevo poročilo mora vsebovati najmanj:
a) naslov, ki jasno navaja, da gre za poročilo posebnega revizorja o opravljeni posebni reviziji;
b) naslovnika;
c) navedbo obravnavane zadeve v zvezi s posebno revizijo, pri čemer se navede:
(i) da je bil opravljen posel posebne revizije, kot je opredeljen v 318. členu ZGD-1; 
(ii) kdo in kdaj je imenoval revizijsko družbo za izvedbo posebne revizije; 
(iii) kakšne naloge so bile postavljene revizijski družbi kot posebnemu revizorju; 
č) opredelitev sodil, kot izhajajo iz naloge posebnemu revizorju. Če naročnik posebne revizije sodil v okviru imenovanja ni opredelil, posebni revizor navede, kako jih je sam opredelil in da verjame, da so tako opredeljena sodila primerna za namene posebne revizije;
d) navedbo omejitev, ki jih mora uporabnik posebnega revizorjevega poročila upoštevati za njegovo pravilno razumevanje;
e) opredelitev poslovodstva in pristojnih za upravljanje ter, če je primerno, drugih organov, ki so sodelovali pri poslih v obdobju, ki ga zajema naloga posebnega revizorja;
f) izjavo, da posebno revizorjevo poročilo ni primerno za drug namen;
g) opis posebne revizije z navedbo:
(i) da so bili opravljeni postopki, ki jih je od posebnega revizorja zahteval naročnik posla ali jih je posebni revizor opredelil kot ustrezne za dosego cilja posebne revizije; 
(ii) da so ugotovitve, o katerih poroča v posebnem revizorjevem poročilu, odraz opravljenih postopkov; 
(iii) če je primerno za namene posebne revizije, vseh veščakov, ki so sodelovali pri posebni reviziji, in izjavo posebnega revizorja, da vključitev veščakov v delo posebnega revizorja ne zmanjšuje odgovornosti posebnega revizorja za končne ugotovitve posebne revizije; 
(iv) vseh pisnih predstavitev, ki so bile pridobljene, in od koga so bile pridobljene; 
h) izjavo, da je bil posel opravljen v skladu s tem stališčem;
i) izjavo, da ključni revizijski partner ne podaja izjav glede primernosti postopkov, ki jih je opredelil naročnik;
j) izjavo, da ključni revizijski partner meni, da so postopki, poleg tistih, ki so bili dogovorjeni z naročnikom in ki jih je opredelil kot potrebne, primerni za dosego cilja posebne revizije;
k) izjavo, da posebna revizija ni posel dajanja zagotovila in zato ključni revizijski partner ne izraža mnenja ali sklepa o zagotovilu, temveč samo poroča o ugotovitvah na podlagi opravljenih postopkov;
l) izjavo, da posebni revizor izpolnjuje etične zahteve Kodeksa;
m) v zvezi z neodvisnostjo posebni revizor v poročilu navede, da:
(i) je bila revizijska družba neodvisna od naročnika posebne revizije, kot neodvisnost opredeljuje Kodeks; 
(ii) revizijska družba v obdobju petih let pred prevzemom posla posebne revizije ni sodelovala pri revidiranju računovodskih izkazov naročnika posebne revizije; 
(iii) revizijska družba za naročnika posebne revizije ni opravljala nobenih storitev, ki bi bili vezani na predmet posebne revizije in bi lahko predstavljali konflikt interesov; 
n) izjavo, da revizijska družba uporablja MSOK 1;
o) v zvezi z vsako posamezno nalogo ali posameznim postopkom posebni revizor navede:
(i) vrsto, čas in obseg opravljenih postopkov; 
(ii) nedvoumno in podrobno navedbo ugotovitev, ki so rezultat opravljenih postopkov; 
(iii) razloge, zaradi katerih določenih postopkov ali informacij, ki jih je zahteval naročnik, ni bilo mogoče zagotoviti; 
p) navedbo posebnega revizorja;
r) podpis ključnega revizijskega partnerja;
s) kraj in datum posebnega revizorjevega poročila.
(3) Če ključni revizijski partner v poročilu poleg opisa ugotovitev navede tudi povzetek ugotovitev:
a) je povzetek ugotovitev opisan na nepristranski način, z jasnimi izrazi, ki niso zavajajoči in niso predmet različnih razlag;
b) vanj vključi izjavo, ki navaja, da branje povzetka ni nadomestilo za branje celotnega poročila.
(4) Ključni revizijski partner datira poročilo z datumom, ko je opravil vse postopke, ki jih je od njega zahteval naročnik oziroma jih je sam načrtoval za dosego cilja posebne revizije.
(5) Poročilo mora biti jasno in določno ter mora naročniku posredovati informacije in ugotovitve, ki jih je naročnik zahteval od revizorja.
(6) Poročilo lahko vsebuje priloge, če posebni revizor meni, da bi te pripomogle k lažjemu ali boljšemu razumevanju ugotovitev v poročilu. Vendar pa posebni revizor prilog ne sme izrabljati kot nadomestilo za manj podrobno in jasno opisovanje ugotovitev v poročilu.
(7) Posebno revizorjevo poročilo je izdano, ko je datirano in sta ga podpisala posebni revizor in ključni revizijski partner ter je predano poslovodstvu oziroma sodišču.
22. člen 
(spremembe posebnega revizorjevega poročila) 
(1) Če ključni revizijski partner po izdaji posebnega revizorjevega poročila izve za dejstva in okoliščine, ki bi, če bi jih vedel pred njegovo izdajo, vplivale na njegovo vsebino, naredi naslednje:
a) izvede postopke v zvezi z novimi dejstvi in okoliščinami;
b) v poročilu poda izjavo, kdaj je bilo izdano prvotno poročilo ter da se je zaradi novih dejstev in okoliščin, pridobljenih po tem datumu, poročilo spremenilo, ter navede sklice na spremenjene dele poročila;
c) v poročilu ločeno jasno opiše razloge, zaradi katerih se poročilo spreminja, postopke, ki so bili izvedeni, ter ugotovitve na njihovi podlagi ter ta del poročila opremi z datumom spremembe;
č) posebno revizorjevo poročilo opremi z novim datumom izdaje.
(2) Nestrinjanje strank v posebni reviziji z ugotovitvami posebnega revizorja oziroma ključnega revizijskega partnerja ni podlaga za spreminjanje posebnega revizorjevega poročila, saj morajo biti vse okoliščine, podatki in informacije, ki bi lahko vplivali na ugotovitve v zvezi z obravnavano zadevo, v zadostni meri predstavljeni že pred njegovo izdajo.
KONČNE DOLOČBE 
23. člen 
Za pojasnila in tolmačenje posameznih točk tega stališča je pristojen strokovni svet Agencije za javni nadzor nad revidiranjem.
24. člen 
Stališče se začne uporabljati osem dni po njegovi objavi v Uradnem listu Republike Slovenije.
Št. 0072-4/2021-5
Ljubljana, dne 16. novembra 2021
EVA 2021-1611-0096
Mag. Peter Zmagaj 
predsednik strokovnega sveta 
Agencije za javni nadzor nad revidiranjem 

AAA Zlata odličnost