Uradni list

Številka 107
Uradni list RS, št. 107/2013 z dne 20. 12. 2013
Uradni list

Uradni list RS, št. 107/2013 z dne 20. 12. 2013

Kazalo

3888. Odločba o razveljavitvi 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize, stran 12356.

Številka: U-I-158/11-77
Datum: 28. 11. 2013
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevama Upravnega sodišča, po opravljeni javni obravnavi 7. 11. 2013, na seji 28. novembra 2013
o d l o č i l o:
Člen 12 Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09) se razveljavi.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Upravno sodišče je na podlagi 156. člena Ustave v dveh zadevah prekinilo postopek odločanja v upravnem sporu in z zahtevo pred Ustavnim sodiščem začelo postopek za oceno ustavnosti 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO). Predlagatelj navaja, da bi to zakonsko določbo moral uporabiti pri odločanju v upravnih sporih zaradi odmere dodatnega davka po tem zakonu. Ob tem še opozarja, da ima v obravnavi trideset podobnih zadev.
2. Predlagatelju se dodatna obdavčitev dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov po ZDDDČPNO sama po sebi, torej, kolikor velja za naprej, ne zdi ustavno sporna. Protiustavnost pa očita načinu obdavčitve dohodkov po ZDDDČPNO, ki v davčno osnovo vključuje tudi dohodke, ki jih je davčni zavezanec prejel pred uveljavitvijo tega zakona. Prepričan je, da ima ZDDDČPNO v tem delu ustavno nedopustne povratne učinke. Pri tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-98/07 z dne 12. 6. 2008 (Uradni list RS, št. 65/08, in OdlUS XVII, 42).
3. Predlagatelj utemeljuje, da iz načela zaupanja v pravo izhaja pričakovanje, da se mora davčna ureditev spreminjati tako, da so spremembe znane vnaprej in da finančno obremenilni davčni predpisi ne posegajo v že zaključene pravne položaje davčnih zavezancev. Tega naj ne bi moglo spremeniti dejstvo, da gre pri dodatnem davku po ZDDDČPNO za letno davčno obveznost. Predlagatelj opozarja, da je Ustavno sodišče tako stališče že sprejelo v odločbah št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996 (Uradni list RS, št. 14/96, in OdlUS V, 18) in št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 27/98, in OdlUS VII, 46). Po oceni predlagatelja cilji ZDDDČPNO, kakor so opredeljeni v zakonodajnem gradivu, njegove povratne veljave ne morejo upravičiti. Po njegovem mnenju bi moral zakonodajalec tudi v obdobju finančne in gospodarske krize sprejemati zakone ob upoštevanju vseh ustavnih jamstev.
4. Državni zbor na zahtevo ni odgovoril. Mnenje pa je podala Vlada, ki ocenjuje, da obdavčitev dohodkov po ZDDDČPNO ni v neskladju s 155. členom Ustave. Povratno učinkovanje zakona naj bi terjala javna korist, poleg tega pa naj ureditev sploh ne bi posegala v pridobljene pravice, ker dohodek, ki je po tem zakonu dodatno obdavčen, nima podlage v odločbi državnega organa, temveč le v pogodbi. Sporna zakonska ureditev naj bi sicer prestala tudi test sorazmernosti.
5. Glede cilja ZDDDČPNO Vlada navaja, da je bil zakon sprejet z namenom omiliti in reševati finančno in gospodarsko krizo, ki je leta 2008 zajela tudi slovensko gospodarstvo. Pri tem naj bi bilo pomembno, da velja dodatna obdavčitev po ZDDDČPNO le za dohodke, prejete za vodenje oziroma nadzor tistih poslovnih subjektov, ki so na podlagi raznih predpisov od države prejeli poroštvo ali jamstvo oziroma sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize, pa kljub temu niso prilagodili dohodkov članov poslovodstev oziroma nadzornih organov svojemu finančnemu stanju. Zakonodajalec naj bi namreč izhajal iz izhodišča, da mora podjetje, če potrebuje državno pomoč, hkrati sanirati anomalije v sistemu korporativnega upravljanja. Če gospodarski subjekt, ki je prejel državno pomoč, svojim vodstvenim kadrom kljub temu izplača prejemke, ki so v nesorazmerju z rezultati poslovanja in so zato etično in moralno sporni, naj bi imela država pravico z ukrepi davčne politike poseči v poslovanje teh subjektov. Poglavitni cilj zakona naj bi bil torej v preprečevanju pretiranega nagrajevanja članov poslovodstev poslovnih subjektov, ki v času gospodarske in finančne krize potrebujejo državno pomoč. Če podjetju ne gre dobro in je prisiljeno zaprositi za državno pomoč, potem naj racionalizacije trošenja in maksimiranja dodane vrednosti ne bi bilo mogoče dosegati samo z odpuščanjem delavcev ali zmanjševanjem njihovih plač, temveč morajo po mnenju Vlade k temu prispevati tudi vodstveni kadri. S tega vidika naj bi ZDDDČPNO zasledoval tudi načelo solidarnosti. Dodatna obdavčitev po ZDDDČPNO naj bi preprečila še večje socialno razslojevanje, kar naj bi bilo v širšem družbenem interesu.
6. Tudi sporni 12. člen ZDDDČPNO naj bi služil doseganju temeljnega cilja zakona, to je onemogočiti pretirano in ekscesno nagrajevanje poslovodstev v času finančne in gospodarske krize ter tudi na ta način omiliti oziroma reševati finančno in gospodarsko krizo. Vlada poudarja, da država ne more neposredno vplivati na višino dohodkov članov poslovodstev oziroma nadzornih organov gospodarskih družb ne glede na to, ali so te v njeni neposredni ali posredni večinski lasti. Pri dogovorih o plačah oziroma nagradah članov poslovodstev oziroma nadzornih organov naj bi šlo za iztožljivo pogodbeno razmerje, podatki o teh prejemkih pa naj tudi ne bi bili javni. Zato lahko država po mnenju Vlade v izplačila prejemkov, ki so zaradi nelegitimnih neskladij med njihovo višino in finančnim stanjem poslovnega subjekta etično sporni, poseže – razen z neobvezujočimi priporočili – le z ukrepi davčne politike. V širšem družbenem interesu naj bi tudi bilo, da se v kriznih časih ne poglabljajo socialna nesorazmerja, zato naj bi bilo v javno korist, da se s povratno davčno obremenitvijo zasleduje sistemska koherenca nove ureditve. Vlada poudarja, da izplačevanje visokih nagrad članom poslovodnih oziroma nadzornih organov v poslovnih subjektih, ki so bili deležni pomoči iz državnih sredstev, zmanjšuje razpoložljiva sredstva za izvrševanje nalog države, pri čemer kriza od nje zahteva še večjo vlogo in odgovornost, zlasti z vidika zahtev socialne države. Glede na 146. člen Ustave, ki določa, da država sredstva za uresničevanje svojih nalog pridobiva z davki in z drugimi obveznimi dajatvami (ter s prihodki od lastnega premoženja), naj bi zato javna korist – tj. zagotavljanje socialne države in socialne kohezije v družbi – od države terjala, da financiranje svojih nalog zagotovi tudi z ukrepi, kot jih je predvidel ZDDDČPNO, še posebej glede na to, da naj bi se z ZDDDČPNO obdavčeni dohodki izkazali za etično in moralno sporne. V zvezi s tem Vlada opozarja tudi na socialno funkcijo lastnine iz prvega odstavka 67. člena Ustave.
7. Z ZDDDČPNO sprejeti ukrepi naj bi bili primerni in nujni za dosego opisanih ciljev zakona. Zakonodajalec naj namreč ne bi imel na razpolago drugih enako učinkovitih sredstev. Prizadetost pogodbeno dogovorjenih pravic članov poslovodstev in nadzornih organov pa naj tudi ne bi bila prekomerna glede na koristi, pridobljene z dodatno obdavčitvijo na podlagi 12. člena ZDDDČPNO. Zakonodajalec naj bi namreč mejo, nad katero je uvedena dodatna obdavčitev, postavil relativno visoko, in sicer pri 8,6-kratniku povprečne mesečne plače zaposlenega v Republiki Sloveniji oktobra 2009.
8. Tožnik iz upravnega spora je predložil Ustavnemu sodišču pripravljalno vlogo, v kateri predstavlja svoje pomisleke glede skladnosti ZDDDČPNO z Ustavo. Zatrjuje, da že prvi pogoj za izjemno dopustnost povratne veljave posamezne zakonske določbe, to je obstoj javne koristi, ni izpolnjen. Meni namreč, da izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO sam po sebi ne zasleduje cilja zagotavljati fiskalne prilive oziroma regulirati predmet obdavčenja. Ta cilj naj bi bilo mogoče na enak način doseči brez povratnega učinkovanja zakona. Očitno naj bi zato bilo, da je namen povratne obdavčitve le v znižanju že izplačanih nagrad nekaterim posameznikom, in sicer – glede na objave v medijih – v prvi vrsti prav tožniku iz upravnega spora. Tak – po mnenju tožnika iz upravnega spora kaznovalni – namen ZDDDČPNO naj ne bi pomenil ustavno dopustnega cilja. Po njegovem mnenju tudi drugi pogoj za izjemno dopustnost povratne veljave ZDDDČPNO, tj. odsotnost posega v pridobljene pravice, očitno ni izpolnjen. Zaupanje tožnika iz upravnega spora v pravo naj bi bilo nedopustno prizadeto, saj se je ob sklenitvi pogodbe o zaposlitvi (28. 1. 2004) upravičeno zanesel na to, da bodo v tej pogodbi dogovorjeni prejemki obdavčeni v skladu s takrat veljavno zakonsko ureditvijo. Njegova terjatev v zvezi z dodatkom za uspešnost – čeprav mu je bil ta izplačan šele leta 2009 – naj bi dejansko zapadla v plačilo že po zaključku poslovnega leta 2006 oziroma 2007. Tožnik še opozarja, da je Ustavno sodišče v odločbah št. U-I-62/95, št. U-I-81/96 in št. U-I-181/94 z dne 30. 3. 1995 (Uradni list RS, št. 21/95, in OdlUS IV, 31) že sprejelo stališče, da povratna obdavčitev dohodkov ni v skladu s 155. členom Ustave, ker se s tako naloženimi davčnimi obveznostmi posega v pridobljeno pravico razpolaganja z dohodkom.
9. Ustavno sodišče je vlogo tožnika iz upravnega spora poslalo v odgovor Državnemu zboru in Vladi. Državni zbor se na vlogo ni odzval. Vlada pa je podala svoje mnenje, v katerem vztraja pri svojih stališčih iz mnenja, ki ga je podala kot odgovor na zahtevo predlagatelja. Tudi tožnik iz upravnega spora se je opredelil do mnenja Vlade. Zmotno naj bi bilo njeno stališče, da v tej zadevi ne gre za poseg v pridobljene pravice, ker te nimajo temelja v odločbi državnega organa. Iz dosedanje ustavnosodne presoje naj bi jasno izhajalo, da določitev davčne obveznosti za nazaj pomeni poseg v pridobljeno pravico razpolaganja z dohodkom. Ustavno sodišče pa naj bi tudi sicer že sprejelo stališče, da ima lahko status pridobljene pravice že nastala obligacijska pravica ne glede na to, ali ima ta svojo podlago v odločbi državnega organa (odločba št. U-I-340/96 z dne 12. 3. 1998, Uradni list RS, št. 31/98, in OdlUS VII, 48). V obravnavani zadevi naj tudi ne bi bil podan nobeden od izjemnih položajev, ko bi bilo po stališču pravne doktrine povratno učinkovanje zakona izjemoma lahko dopustno: (1) davčni zavezanci po ZDDDČPNO naj kljub stanju splošne finančne in gospodarske krize ne bi mogli računati s sprejetjem take pravne ureditve s povratnimi učinki – če bi veljalo drugače, bi bilo mogoče s sklicevanjem na krizo upravičiti praktično kakršen koli povraten poseg v premoženje posameznikov; (2) sprejetja sporne zakonske ureditve s povratnimi učinki naj tudi ne bi terjala zahteva po odpravi morebitnih nejasnosti v dotedanji pravni ureditvi; (3) očitno naj bi bilo tudi, da v obravnavani zadevi ne gre za primer, ko povratna veljava zakona njegovim naslovnikom ne bi povzročala (znatnejše) škode. Tožnik iz upravnega spora Ustavnemu sodišču zato predlaga, naj ugotovi neskladje 12. člena ZDDDČPNO s 155. členom Ustave.
10. Ustavno sodišče je 7. 11. 2013 opravilo javno obravnavo (35. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju ZUstS). Nanjo je povabilo udeležence v postopku, tj. predlagatelja, Državni zbor in tožnika iz upravnega spora, ter druge osebe, za katere je menilo, da je potrebna njihova udeležba na javni obravnavi, tj. Vlado in pravna strokovnjaka akademika prof. dr. Marijana Pavčnika in docenta dr. Aleša Kobala (prvi odstavek 36. člena v zvezi z drugim odstavkom 28. člena ZUstS). Javne obravnave so se udeležili vsi vabljeni, razen Državnega zbora, vendar izostanek slednjega ni preprečeval Ustavnemu sodišču, da izvede postopek in odloči v zadevi (drugi odstavek 36. člena ZUstS).
11. Predlagatelj je na javni obravnavi nasprotoval argumentom Vlade, da ni na razpolago drugih orodij za dosego z ZDDDČPNO zasledovanega cilja. Država naj bi imela, kolikor gre za družbe, ki so v njeni neposredni ali posredni večinski lasti, na razpolago ukrepe po Zakonu o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo in nasl. – v nadaljevanju ZGD-1). Predlagatelj je opozoril, da gre pri spornem davku za povsem novo davčno obveznost, ki se obračuna poleg dohodnine. Zakonodajalec naj za povratno učinkovanje nove davčne ureditve ne bi izkazal javne koristi. Z ZDDDČPNO zasledovanega cilja preprečiti ekscesno nagrajevanje članov poslovodstev v družbah, ki so prejele državno pomoč, naj namreč s povratnim učinkovanjem zakona ne bi bilo mogoče doseči. Sporna povratna obdavčitev naj bi se zato kazala predvsem kot kaznovalni ukrep. Ureditev ZDDDČPNO naj sicer sama po sebi, vključno z višino davčne stopnje, ne bi bila ustavno sporna. To stališče naj bi Upravno sodišče že zavzelo v posameznih zadevah.
12. Tožnik iz upravnega spora je na javni obravnavi izpostavil problematiko kazuističnega sprejemanja zakonov. V obravnavanem primeru naj bi šlo prav za to, saj naj bi bil ZDDDČPNO imenovan lex Kramar. Nesprejemljivo naj bi bilo, da je bil ZDDDČPNO sprejet kljub opozorilom Službe Vlade za zakonodajo in Zakonodajnopravne službe Državnega zbora o neskladju 12. člena zakona z Ustavo. Tožnik je opozoril tudi na članek dr. Rajka Pirnata, Pravne omejitve ukrepov za izhod iz krize, objavljen v reviji Podjetje in delo, št. 7 (2010), kjer naj bi bilo izraženo stališče o prohibitivnosti take obdavčitve. Po njegovem mnenju gre pri sporni povratni obdavčitvi dohodkov v višini 90 odstotkov dejansko za zaplembo premoženja. Edini namen 12. člena ZDDDČPNO naj bi bil odvzem konkretne nagrade konkretni osebi, kar naj bi jasno izhajalo iz zakonodajnega gradiva. Tak zakonodajalčev namen naj ne bi bil legitimen. Sporni nagradi za uspešnost naj bi bili določeni na podlagi dveh popolnoma objektiviziranih faktorjev s formulo, vsebovano v pogodbi o zaposlitvi, ki naj bi temeljila na poslovnih rezultatih družbe NLB, d. d., Ljubljana, v letih 2006 in 2007. Če se je kljub temu dvomilo o zakonitosti teh izplačil, bi se država po njenem mnenju lahko poslužila institutov civilnega in kazenskega prava, ne pa da se je namesto tega raje odločila za njihovo zaplembo pod pretvezo davčnega predpisa. Tožnik iz upravnega spora je opozoril tudi na sodbi Evropskega sodišča za človekove pravice v zadevah N. K. M. proti Madžarski z dne 14. 5. 2013 in Gáll proti Madžarski z dne 25. 6. 2013. Ustavnemu sodišču je predlagal, naj opravi presojo skladnosti izpodbijane ureditve tudi s pravico do zasebne lastnine iz 1. člena Prvega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP).
13. Vlada je na javni obravnavi sprejetje 12. člena ZDDDČPNO dodatno utemeljevala s sklicevanjem na preprečevanje izogibanja plačila davka. Davčni zavezanci naj bi namreč glede na relativno dolg zakonodajni postopek lahko pričakovali, da bo sprejeta sporna ureditev, zato bi se lahko s svojim ravnanjem izognili plačilu tega davka. Sicer pa po mnenju Vlade namen predpisovanja davkov ni le v zasledovanju finančnih ciljev, ampak se z njimi lahko preprečujejo tudi ravnanja, ki jih širša družbena skupnost šteje za nedopustna oziroma neprimerna. Prav to naj bi se zasledovalo z ZDDDČPNO. Da cilj ZDDDČPNO ni bil poseči v pravice posameznega davčnega zavezanca, ampak na splošni ravni urediti vprašanje nagrajevanja članov poslovodstev oziroma nadzornih organov v družbah, prejemnicah državne pomoči, naj bi dokazovali tudi podatki o davkih, pobranih na podlagi ZDDDČPNO. Izkupiček iz tega naslova naj bi bil namreč iz leta v leto manjši. Vlada je pojasnila, da je bilo treba kljub vsem ukrepom, ki so bili uveljavljeni konec leta 2008 in leta 2009 s t. i. protikriznimi zakoni(1) (ti zakoni so že vsebovali določene omejitve oziroma prepovedi glede izplačil spornih prejemkov v letu prejema državne pomoči),(2) varovati namenska sredstva, dana v obliki državnih pomoči, pred njihovim prelivanjem v dohodke poslovodstva še z dodatnim davkom z veljavnostjo od 1. 1. 2009. Leta 2009 naj bi bilo namreč kljub navedenim ukrepom zaznati previsoko nagrajevanje članov poslovodstev in nadzornih organov teh gospodarskih družb. Sicer pa naj bi šlo pri teh ukrepih za komplementarne rešitve, saj naj bi se t. i. protikrizni zakoni nanašali na poslovne subjekte, ZDDDČPNO pa na posameznike. Vlada je vztrajala tudi pri stališču, da država z ukrepi po ZGD-1 ni mogla učinkovito vplivati na sporne prejemke članov poslovodstev. Država naj bi imela zgolj v gospodarskih družbah z večinskim lastništvom na razpolago določene možnosti za ukrepanje: ker naj bi bili člani nadzornih organov pri svojem delu samostojni in neodvisni v okviru svojih pooblastil, naj bi obstajala le možnost njihovega odpoklica v primeru, ko ne delujejo v skladu z interesi lastnika.
14. Pravni strokovnjak akademik prof. dr. Marijan Pavčnik je poudaril, da pomeni retroaktivna veljavnost predpisa izjemo od ustavnega pravila o veljavnosti predpisov za naprej in da je dopustna, če so kumulativno izpolnjena tri merila. Iti mora 1) za posamezno zakonsko določbo, 2) retroaktivna veljavnost mora biti v javnem interesu in 3) določilo ne sme posegati v pridobljene pravice. V konkretnem primeru naj bi bilo prvo merilo verjetno podano, problematični pa naj bi bili drugo in tretje merilo. Po mnenju akademika prof. dr. Pavčnika je uvedba dodatnih dajatev v času ekonomske krize sicer lahko v javnem interesu, vendar le, če so te dajatve v skladu z ustavnimi načeli in pravili. V konkretnem primeru naj bi bilo sporno predvsem, da dodatni davek posega v pridobljene pravice davčnih zavezancev. Ustavno načelo je, da državne davke določa zakon in da morajo biti davčne obveznosti predvidene vnaprej (147. člen Ustave v zvezi z drugim odstavkom 155. člena Ustave). Brž ko je davčna obveznost določena, naj bi posameznik pridobil pravico (pravno zavarovano upravičenje), da država davčnih obveznosti ne bo retroaktivno stopnjevala in oteževala. Retroaktivno stopnjevanje davčnih obveznosti naj bi vselej posegalo v obstoječe pravice davčnih zavezancev. Davčni zavezanci naj bi utemeljeno pričakovali, da so državi zavezani plačati le tiste dajatve, ki so z zakonom vnaprej določene. Akademik prof. dr. Pavčnik se ni strinjal z navedbami Vlade, da mora pridobljena pravica temeljiti na odločbi državnega organa. Posameznik naj bi pridobil pravico do prostega razpolaganja z dohodkom v trenutku njegovega prejema, ko je postal lastnik prejetega premoženja. Akademik prof. dr. Pavčnik je dalje izpostavil, da zakonodajno gradivo k ZDDDČPNO sploh ne navaja razlogov, ki bi utemeljevali retroaktivno veljavnost 12. člena ZDDDČPNO. Zato naj geneza zakonskega besedila ne bi mogla biti dodaten argument, ki bi govoril za morebitno retroaktivno veljavnost izpodbijane zakonske določbe. Akademik prof. dr. Pavčnik je opozoril, da odpira obravnavana zadeva načelno vprašanje o vlogi prava v času in razmerah družbene krize. Stara dilema naj bi bila, ali naj ima korist prednost pred pravom. Odgovor naj bi bil jasen: nikakor! Akademik prof. dr. Pavčnik je poudaril, da nas še tako ostra kriza ne odvezuje, da ravnamo pravno in da torej legitimne rešitve uvajamo na legalen način. Gustav Radbruch (Pet minut filozofije prava (1945), v: Isti, Filozofija prava, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 268) naj bi bil neizprosno jasen: "(L)e tisto, kar je pravo, koristi narodu."
15. Pravni strokovnjak doc. dr. Aleš Kobal je menil, da 12. člen ZDDDČPNO niti ni posamezna zakonska določba v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave, glede na to, da se z njo razširja veljavnost celotnega ZDDDČPNO na obdobje pred njegovo uveljavitvijo. Izpostavil je, da ZDDDČPNO uvaja povsem novo davčno obveznost. Čeprav gre tako po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo in nasl. – v nadaljevanju ZDoh-2) kot po ZDDDČPNO za obdavčitev dohodkov, naj namreč ZDDDČPNO (drugače od ZDoh-2) ne bi bil sistemski, ampak izreden davčni zakon. Doc. dr. Kobal je posebej poudaril velik pomen predvidljivosti predpisov na področju davčnega prava. Tu naj bi imelo namreč načelo določnosti zakona pomembno mesto. To načelo naj bi pomenilo, da mora davčni zavezanec že 1. 1. vedeti, kako bo obdavčen njegov dohodek v tistem koledarskem letu; oziroma da si lahko davčni zavezanec v davčnem letu v vsakem trenutku, ko prejme posamezni dohodek, izračuna višino svoje davčne obveznosti oziroma višino dohodka, s katerim lahko prosto razpolaga. V skladu s povedanim naj bi bila tudi dosedanja presoja Ustavnega sodišča in drugih tujih sodišč glede dopustnosti retroaktivnega učinkovanja zakonov na davčnem področju (v primerjavi z drugimi področji zakonskega urejanja) bolj restriktivna.
16. Ustavno sodišče je med postopkom pridobilo nekatera pojasnila od Vlade in Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje (drugi odstavek 28. člena ZUstS). Vlado je zaprosilo za sklepe, ki jih je izdala na podlagi 81.a in 86.a člena ZJF, ter za pogodbe o posojilih oziroma poroštvih, izdanih na podlagi teh sklepov. Zaprosilo jo je tudi za predlog po vsebini podobnega zakona, kot je ZDDDČPNO, ki ga je pripravila Vlada, vendar nato ni bil predložen v obravnavo Državnemu zboru. Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje pa je zaprosilo za primere pogodb, sklenjenih na podlagi ZDSPDČ in ZDPNP.
17. Ministrstvo za finance je Ustavnemu sodišču 20. 11. 2013 poslalo podatke, za katere je bila na javni obravnavi zaprošena predstavnica Vlade, to je podatke o odmeri in plačilu davka po ZDDDČPNO za leta 2009, 2010, 2011 in 2012, hipotetične podatke o ocenjenem znesku zamudnih obresti v primeru obveznosti vračila že vplačanih davkov zaradi njihovega neupravičenega obračuna in podatke o realizaciji javnofinančnih prihodkov iz naslova davkov na dohodek in dobiček ter dodatnega davka po ZDDDČPNO.
B. – I.
18. Ustavno sodišče je s sklepom z dne 15. 3. 2012 zadevo št. U-I-171/11 združilo z zadevo št. U-I-158/11 zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.
19. Osrednje vprašanje obravnavane zadeve je, ali je 12. člen ZDDDČPNO v neskladju z ustavno prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave. Ustavno sodišče poudarja, da v okvir te presoje ustavnosti zakona ne spada ocena konkretnih ravnanj posameznih članov organov poslovodenja in nadzora. Odločanje o morebitni subjektivni odgovornosti posameznika, ki bi izvirala iz opustitve dolžne skrbnosti ali morda celo iz očitka zlorabe pooblastil pri izvrševanju nalog organa poslovodenja oziroma nadzora v gospodarski družbi, je predmet drugih, zoper konkretne osebe vodenih postopkov.
20. Ustava v prvem odstavku 155. člena prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov s tem, ko določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Smisel te ustavne prepovedi je zagotavljanje bistvene prvine pravne države, tj. pravne varnosti, ter s tem ohranjanje in utrjevanje zaupanja v pravo (2. člen Ustave). Vendar prepoved iz prvega odstavka 155. člena Ustave ni absolutna. Izjemo od te načelne prepovedi predvideva drugi odstavek 155. člena Ustave, na podlagi katerega lahko samo zakon določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice.
21. V skladu z ustaljeno presojo Ustavnega sodišča ima predpis povratne učinke praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma tudi tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme.(3)
22. ZDDDČPNO je uvedel (začasno)(4) obveznost plačevanja dodatnega davka od dohodkov za člane poslovodstev in nadzornih organov tistih poslovnih subjektov, ki so od države prejeli poroštvo oziroma jamstvo ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize na podlagi ukrepov, ki sta jih sprejela Državni zbor ali Vlada (1. člen in drugi odstavek 3. člena ZDDDČPNO).(5) Predmet obdavčitve po tem zakonu so prejete plače in nadomestila plače, nagrade za poslovno uspešnost, odpravnine, dohodki na podlagi udeležbe pri dobičku, določene bonitete, ki jih poslovni subjekt zagotovi v korist zavezanca ali njegovega družinskega člana, sejnine, dohodki na podlagi udeležbe pri dobičku in drugi dohodki za vodenje poslov oziroma za opravljanje nadzora poslovnega subjekta (prvi do četrti odstavek 4. člena ZDDDČPNO).(6) Po 5. členu ZDDDČPNO je davčna osnova vsota navedenih dohodkov (zmanjšanih za obvezne prispevke za socialno varnost), ki jih je davčni zavezanec prejel v preteklem letu, v delu, ki presega višino zneskov iz tega člena. Dodatni davek se izračuna in plača po stopnji 49 odstotkov od letne davčne osnove (6. člen ZDDDČPNO) na podlagi odločbe davčnega organa, izdane po vložitvi napovedi davčnega zavezanca, v kateri se upoštevajo dohodki za preteklo leto (7. člen ZDDDČPNO). ZDDDČPNO je začel veljati 6. 10. 2009, to je naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije (prvi odstavek 13. člena ZDDDČPNO). Izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO pa določa, da se ta zakon uporablja za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. 1. 2009. Navedena določba torej učinkuje tako, da v novo obdavčitev vključuje tudi dohodke, izplačane pred uveljavitvijo zakona, torej od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.
23. Ustavno sodišče se je z vprašanjem povratnega učinkovanja davčnopravne norme, ki se nanaša na periodični davek, že ukvarjalo v odločbi št. U-I-62/95. Presojalo je ureditev po Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95 – ZDoh), ki je na novo uvedel obdavčenje nekaterih osebnih prejemkov – odpravnin ob upokojitvi, jubilejnih nagrad in enkratne solidarnostne pomoči, ki so bili prej neobdavčeni. Zakon je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije, tj. 5. 2. 1995, uporabljal pa se je od 1. 1. 1995. Ustavno sodišče je sprejelo stališče, da lahko nastopi (nova) davčna obveznost šele po uveljavitvi zakona in da je določitev davčne obveznosti za nazaj v nasprotju s 155. členom Ustave. To stališče je utemeljilo s presojo, da se z davčnimi obveznostmi poseže v že obstoječo pridobljeno pravico svobodnega razpolaganja z dohodkom (glej 8. točko obrazložitve navedene odločbe) in da način obračunavanja davka (na primer letno) ne daje podlage za razlago, s katero se razširja veljavnost davčne obveznosti tudi na prejemke, izplačane v času, ko taka zakonska obveznost še ni obstajala (glej 9. točko obrazložitve navedene odločbe). Tudi v odločbi št. U-I-81/96(7) je Ustavno sodišče sprejelo podobno stališče (primerjaj 11. točko obrazložitve navedene odločbe). V obeh citiranih primerih je Ustavno sodišče jasno izrazilo, da je ustavnopravno upošteven dejanski stan pri periodičnih davkih zaključen v trenutku nastopa obdavčljivega dogodka, ne glede na to, da se končna davčna obveznost ugotavlja šele po zaključku davčnega leta.(8)
24. Z ZDDDČPNO je bila izbrani skupini davčnih zavezancev naložena nova (49-odstotna) davčna obveznost. ZDDDČPNO je začel veljati 6. 10. 2009, to je naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije (prvi odstavek 13. člena ZDDDČPNO). Na podlagi izpodbijanega 12. člena ZDDDČPNO pa so v davčno osnovo za odmero davka po tem zakonu vključeni (tudi) deli dohodkov, ki jih je davčni zavezanec prejel pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009, ko so bili ti že obdavčeni, in sicer z dohodnino po ZDoh-2. ZDDDČPNO je torej z 12. členom začetek svoje uporabe (z dnem 1. 1. 2009) postavil pred trenutek svoje uveljavitve (6. 10. 2009), zato je očitno, da je zakonodajalec s tem členom povratno obremenjujoče posegel v pravne položaje prizadetih davčnih zavezancev. Čeprav se dodatni davek od dohodkov po ZDDDČPNO odmerja na letni ravni (tako kot dohodnina – primerjaj prvi odstavek 15. člena ZDoh-2 in 6. člen ZDDDČPNO), ima namreč po (predstavljeni) ustaljeni presoji Ustavnega sodišča taka, sredi davčnega leta uvedena, nova obdavčitev (dohodkov), ki učinkuje že od začetka tega leta, povratne učinke. ZDDDČPNO namreč veže (enako kot ZDoh-2) nastanek davčne obveznosti na trenutek prejema posameznega obdavčljivega dohodka, pri čemer šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu (primerjaj prvi in četrti odstavek 4. člena ZDDDČPNO ter prvi in peti odstavek 15. člena ZDoh-2). Od tega trenutka (t. i. obdavčljivega dogodka) davčni zavezanec upravičeno pričakuje, da bo prejeti dohodek obremenjen s prav takim davkom, kot ga je predpisovala v tistem trenutku veljavna davčna zakonodaja, in da bo lahko s preostankom dohodka prosto razpolagal. Člen 12 ZDDDČPNO ima torej povratne učinke, kakršne 155. člena Ustave v prvem odstavku prepoveduje. Vendar so povratni učinki posameznih zakonskih določb izjemoma dovoljeni ob izpolnjenih pogojih iz drugega odstavka 155. člena Ustave.
B. – II.
25. Povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe je po drugem odstavku 155. člena Ustave dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Gre za kumulativno predpisana pogoja, pri čemer je prvi opredeljen pozitivno, drugi pa negativno.(9)
26. Glede prvega pogoja iz drugega odstavka 155. člena Ustave je Ustavno sodišče že sprejelo stališče, da za izkazovanje zahtevane javne koristi, ki bi izjemoma terjala uveljavitev zakonske določbe za nazaj, ni mogoče brez pridržka uporabiti argumentov, ki utemeljujejo ureditev v delu, ki velja za naprej.(10) Drugačno stališče bi razvodenilo pomen ustavne prepovedi povratne veljave pravnih aktov iz prvega odstavka 155. člena Ustave. Povratno učinkovanje lahko torej upraviči le posebna, prav povratno učinkovanje predpisa utemeljujoča javna korist, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve.(11) Taka javna korist pa mora biti glede na to, da se z njo utemeljuje izjema od ustavne prepovedi povratnega učinkovanja predpisa – izjeme pa je treba razlagati restriktivno –, v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena.(12) Zakonodajalec mora torej povratno učinkovanje pravne norme utemeljiti že v samem zakonodajnem gradivu. Te utemeljitve ne morejo nadomestiti morebitna kasnejša (po zaključenem zakonodajnem postopku prvič podana) utemeljevanja ciljev zakona, ki iz zakonodajnega gradiva niso razvidna.
27. Prepoved povratne veljave zakonov mora zakonodajalec še posebej spoštovati na davčnem področju. Ne le zaradi zgoščenosti in intenzivnosti pravnih razmerij med državo (davčno upravo) in davčnim zavezancem, ampak tudi zaradi asimetričnosti davčnopravnega razmerja, ki pomeni poseg države v premoženjsko sfero davčnega zavezanca brez njenega neposrednega povračila, kot tudi zaradi splošnega občutka pravičnosti.(13) Država z davčno politiko pomembno vpliva na premoženjsko sfero posameznikov. Zato ti svoja ravnanja razumljivo načrtujejo in uresničujejo tudi glede na predvidene davčnopravne posledice teh svojih ravnanj. Kljub temu da davčni zavezanci vedo oziroma bi morali vedeti, da se veljavna davčna zakonodaja, upoštevna za njihove odločitve, lahko spremeni in da se tudi spreminja,(14) upravičeno pričakujejo, da se bo ta spreminjala tako, da bodo spremembe pri svojih odločitvah lahko upoštevali, kar predpostavlja, da so z njimi seznanjeni (prvi odstavek 154. člena Ustave).(15) Zakonodajalec mora zato v primeru sprejetja davčnopravne ureditve s povratnimi učinki v zakonodajnem gradivu izkazati obstoj posebej pomembnega, prav povratno učinkovanje upravičujočega javnega interesa.
28. V zakonodajnem gradivu(16) ni najti prav posebne utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe. Državni zbor niti ni odgovoril na zahtevo predlagatelja, niti se ni udeležil javne obravnave v tej zadevi, in to kljub temu, da sta v zakonodajnem postopku tako Vlada kot tudi Zakonodajnopravna služba Državnega zbora opozorili na možnost ustavne spornosti 12. člena ZDDDČPNO zaradi njegovih (v zakonodajnem gradivu nepojasnjenih) povratnih učinkov.(17) Kolikor bi lahko kot utemeljitev povratnega učinkovanja zakona šteli navedbe v zakonodajnem gradivu, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," pa je treba ugotoviti, da z njimi javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana.
29. Z davki se poleg fiskalnih lahko uresničujejo tudi konkretni družbenopolitični cilji.(18) Med temi niso izključeni cilji, ki želijo v okviru splošne socialne ali ekonomske politike potencialne davčne zavezance odvračati od določenih ravnanj. Vendar uporaba povratno učinkujoče davčne norme po naravi stvari ne more služiti odvračanju od že izvršenih ravnanj,(19) temveč lahko pomeni le naknadno pravno vrednotenje že izvršenih vedenj in ravnanj.(20) To ni ustavno dopustni cilj zakonske ureditve na področju davčnega prava. Če je namen specialne davčne zakonodaje (tudi) odvračanje od določenih ravnanj, se ta namen sme nanašati le na urejanje prihodnjih ravnanj. Le tako imajo davčni zavezanci možnost, da lahko v skladu z načelom zaupanja v pravo načrtujejo svoje odločitve glede na spremembe davčnopravne zakonodaje.
30. Navedeno utemeljevanje Državnega zbora je mogoče razumeti tudi kot očitek ravnanj, nesprejemljivih v danih razmerah finančne in gospodarske krize, ki je očitno naslovljen na krog posameznikov, katerim gre pripisati že izvršena konkretna ravnanja. Ker je v ospredju korporativnega upravljanja gospodarskih družb, ki je bilo zaupano posamezniku z imenovanjem na položaj organa upravljanja ali nadzora gospodarske družbe, odgovornost za razumno uravnavanje nasprotujočih si interesov med posameznimi skupinami ljudi, ki jih prizadevajo odločitve organov družbe in ki so pomembne tako za kohezijo razmerij med ljudmi v gospodarski družbi kot za položaj te družbe nasploh, je omenjeno utemeljevanje mogoče razumeti tudi kot očitke, da so ravnali zoper merila skrbnega opravljanja nalog posameznikov, članov organov upravljanja in nadzora. Vendar, kot je Ustavno sodišče že poudarilo, odločanje o morebitni subjektivni odgovornosti posameznika, ki bi izvirala iz opustitve dolžne skrbnosti ali morda celo iz očitka zlorabe pooblastil pri opravljanju funkcije organa v gospodarski družbi, oziroma presoja primernosti višine izplačanih nagrad članom poslovodstev in nadzornih organov ne spadata v presojo ustavnosti zakonske določbe.
31. Zaradi državnih sredstev, ki so bila dana poslovnim subjektom za omilitev posledic finančne in gospodarske krize,(21) so se sicer zmanjšala razpoložljiva sredstva proračuna. Vendar dejstvo zagotavljanja državnih sredstev poslovnim subjektom s protikriznimi ukrepi ne more upravičiti obstoja zahtevane javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe, ki je naslovljena na posameznike. Ne glede na to, da se z davki lahko zasledujejo različni družbenopolitični cilji, uvedba davčne obveznosti za nazaj ne more nadomestiti zakonskega urejanja sistema nagrajevanja članov poslovodstev in nadzornih organov v poslovnih subjektih, ki so bili deležni državne pomoči. Sicer pa so posamični sprejeti protikrizni ukrepi, ki so predvidevali uporabo državnih sredstev, vsebovali zavarovanja namenske uporabe teh sredstev, vključno z omejitvami izplačil določenih dohodkov članom poslovodnih organov.(22)
32. Zakonodajalec torej ni izkazal, da bi javna korist zahtevala povratno učinkovanje ureditve po ZDDDČPNO, čeprav bi moral to storiti že v zakonodajnem gradivu (27. točka obrazložitve te odločbe).
33. Celo če bi Ustavno sodišče pri presoji upoštevalo argumente, ki jih je v prid povratnega učinkovanja 12. člena ZDDDČPNO v postopku navedla Vlada, ti ne bi mogli pripeljati do drugačne odločitve. Vlada je glede javne koristi, ki naj bi upravičevala povratno učinkovanje 12. člena ZDDDČPNO, izpostavila: 1) da naj bi 12. člen ZDDDČPNO "onemogočil pretirano in ekscesno nagrajevanje managerjev v času finančne in gospodarske krize", na ta način pa naj bi se tudi omilila oziroma reševala finančna in gospodarska kriza, 2) da se le z učinkom na že izplačane dohodke lahko presežejo nelegitimna neskladja med nagradami članov poslovodstev in nadzornih organov na eni strani ter poslovno realnostjo in zahtevami in omejitvami, ki jih postavlja gospodarska kriza na drugi strani in ki negativno vplivajo na socialno kohezijo, 3) da je v javno korist in skladna s socialno funkcijo lastnine ter načelom socialne države davčna obremenitev že izplačanih dohodkov, če se ti izkažejo za etično in moralno sporne, 4) da je v javno korist, če se s povratno davčno obremenitvijo zasleduje sistemska koherenca nove davčne ureditve, ter 5) da je povratno učinkovanje ZDDDČPNO namenjeno preprečitvi izogibanja plačila tega davka.
34. Davčna obremenitev sama zase nima vpliva na pravno možnost oziroma zahtevek davčnega zavezanca za izplačilo dohodka oziroma nagrade. Prav obratno, davčna obremenitev dohodka predpostavlja, da davčni zavezanec prejme dohodek, ki je temeljil na veljavnem pravnem naslovu. Pojmovno je zato izključeno, da bi davčna obremenitev (dejansko ali pravno) onemogočala davčnemu zavezancu, da pridobi dohodek. Stališče Vlade, da izpodbijana določba služi onemogočanju izplačevanja nesorazmerno visokih in zato etično in moralno spornih dohodkov, je zato zmotno. Pač pa davčna obremenitev s tem, ko pomembno zmanjšuje vsoto denarja iz naslova določenega obdavčljivega dohodka, s katero davčni zavezanec lahko prosto razpolaga, praviloma vpliva na motiv davčnega zavezanca za pridobivanje takega dohodka.(23) Vendar za nazaj po naravi stvari ni mogoče motivirati človekovega vedenja in ravnanja.(24) Če je tako z besedno zvezo "onemogočanje pretiranega in ekscesnega nagrajevanja" mogoče razumeti, da se z novo visoko davčno obremenitvijo vpliva na motiv izbrane skupine davčnih zavezancev, da si takih dohodkov za čas veljavnosti zakona ne izplačujejo, takega cilja s povratno obdavčitvijo že izplačanih nagrad in drugih dohodkov po logiki stvari ni mogoče doseči. Ta cilj ni stvaren in zato ne more utemeljiti javne koristi, ki bi lahko upravičevala povratno učinkovanje dodatne obdavčitve dohodkov po ZDDDČPNO.
35. Iz istih razlogov, kot je Ustavno sodišče zavrnilo sklicevanje Državnega zbora na cilj, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," je treba zavrniti tudi sklicevanje Vlade na cilja: 1) da povratni učinek na že izplačane dohodke omogoča preseganje nelegitimnih neskladij med nagradami članov poslovodstev in nadzornih organov na eni strani ter poslovno realnostjo in zahtevami in omejitvami, ki jih postavlja finančna in gospodarska kriza, na drugi strani, kar naj prispeva k odpravljanju razlogov, ki negativno vplivajo na socialno kohezijo, in 2) da je v javno korist zaradi zagotavljanja načela socialne države povratno učinkovanje davčne obremenitve na že izplačane dohodke, če se ti izkažejo za etično in moralno sporne (glej 29. do 31. točko obrazložitve te odločbe). Prav tako pa tudi enotna ureditev obdavčitve dohodkov v celotnem davčnem letu ni zadosten razlog za povratno učinkovanje nove davčne ureditve.(25)
36. Vlada je na javni obravnavi še navedla, da je bil namen povratnega učinkovanja 12. člena ZDDDČPNO tudi preprečiti izogibanje plačilu novo uvedene davčne obveznosti. Poskus preprečiti izigravanje nove davčne ureditve pred njeno uveljavitvijo je sicer lahko cilj v splošnem javnem interesu, ki bi lahko upravičil povratno učinkovanje davčnega predpisa.(26) Vendar pa je navedba tega cilja v konkretnem primeru presplošna, ker Vlada ni obrazložila, za kakšne primere zlorab bi glede na namen sprejetja ZDDDČPNO sploh lahko šlo v obravnavanem primeru. Sicer pa s sklicevanjem na trajanje zakonodajnega postopka niti ni mogoče utemeljiti navedenega cilja, kolikor se ta nanaša na čas pred 21. 4. 2009, ko je bil v Poročevalcu Državnega zbora prvič objavljen predlog ZDDDČPNO. Davčni zavezanci namreč ne morejo izigrati nove davčne ureditve, če konkretni predlogi take ureditve niso javno objavljeni.
37. Glede na vse navedeno Ustavno sodišče ugotavlja, da v obravnavani zadevi že prvi pogoj, ki ga za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, ni izpolnjen. Ustavno sodišče je zato (ne da bi se spuščalo v presojo, ali je izpolnjen drugi, kumulativno določeni pogoj iz drugega odstavka 155. člena Ustave) ugotovilo, da je 12. člen ZDDDČPNO v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave, in ga je razveljavilo. Razveljavitev izpodbijane določbe pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.
38. Ker je bilo treba razveljaviti izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO že zaradi neskladja s prvim odstavkom 155. člena Ustave, se Ustavno sodišče ni opredelilo do predloga tožnika iz upravnega spora, naj opravi tudi presojo z vidika skladnosti s pravico do zasebne lastnine (iz 33. člena Ustave oziroma 1. člena Prvega protokola k EKČP).
C.
39. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 43. člena ZUstS v sestavi: predsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič - Horvat, dr. Ernest Petrič, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo s šestimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnici Klampfer in Korpič - Horvat ter sodnik Deisinger. Sodnica Sovdat ter sodnik Zobec sta dala pritrdilni ločeni mnenji, sodnici Klampfer in Korpič - Horvat ter sodnik Deisinger pa odklonilna ločena mnenja.
mag. Miroslav Mozetič l.r.
Predsednik
(1) Primerjaj drugi odstavek 81.a člena in peti odstavek 86.a člena Zakona o javnih financah (Uradni list RS, št. 11/11 – uradno prečiščeno besedilo in 14/13 – popr. – v nadaljevanju ZJF) ter prvi odstavek 7. člena Uredbe o merilih in pogojih za odobritev posojil po 81.a členu ZJF (Uradni list RS, št. 119/08 in 69/10) in prvi odstavek 6. člena Uredbe o merilih in pogojih za izdajanje poroštev po 86.a členu ZJF (Uradni list RS, št. 115/08), ki sta bili sprejeti na njegovi podlagi, ter prvi odstavek 3. člena Zakona o delnem subvencioniranju polnega delovnega časa (Uradni list RS, št. 5/09 in nasl. – v nadaljevanju ZDSPDČ) in tretji odstavek 11. člena ZDPNP.

(2) Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-98/07, 23. točka obrazložitve.
V teoriji se učinkovanje zakona, ki ima tovrstne povratne učinke, poimenuje prava retroaktivnost, medtem ko se s pojmom neprava retroaktivnost v teoriji poimenuje učinek zakona, katerega predpisana posledica nastopi sicer po objavi predpisa, vendar pa se izrek te posledice v zakonu navezuje na okoliščine (dejstva) iz časa pred objavo zakona (primerjaj, na primer L. Šturm v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 57 in 1040).

(3) ZDDDČPNO ima časovno omejeno veljavo, in sicer je veljal do 31. 12. 2010 oziroma (še) velja do konca davčnega leta, v katerem se iztečejo poroštva oziroma jamstva in ukrepi za blažitev posledic finančne in gospodarske krize (drugi odstavek 13. člena ZDDDČPNO).

(4) Zavezanec za plačilo davka po tem zakonu je fizična oseba, ki je kot član poslovodstva oziroma nadzornega sveta prejela dohodke iz naslova vodenja poslov oziroma nadzora poslovnega subjekta (prvi odstavek 3. člena ZDDDČPNO).

(5) V skladu s četrtim odstavkom 4. člena ZDDDČPNO se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma dan na razpolago.

(6) Ustavno sodišče je presojalo določbe Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95 – ZDDPO), ki so bile uveljavljene naslednji dan po objavi Zakona v Uradnem listu Republike Slovenije, tj. 8. 4. 1995, uporabljale pa so se od 1. 1. 1995 in so na novo uvajale obdavčenje že oblikovanih splošnih rezervacij bank in hranilnic.

(7) Ta t. i. koncept obdavčljivega dogodka, ki namesto formalnega nastanka davčnega dolga, konkretiziranega v odločbi davčnega organa, upošteva položaj davčnega zavezanca, ki s trenutkom pridobitve dohodka pridobi možnost, da v zaupanju v obstoječo davčnopravno ureditev z neobdavčljivim delom dohodka prosto razpolaga, je (med drugim) sprejet tudi na Danskem, Nizozemskem, Švedskem in Poljskem. Nekatere druge države (med njimi Nemčija, Belgija in Italija) sprejemajo t. i. koncept davčnega obdobja, ki za pravno odločilni trenutek šteje nastanek davčnega dolga, ta pa pri periodičnih davkih nastane zadnji dan časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja (primerjaj poročila posameznih držav, pripravljena za konferenco Evropskega združenja profesorjev davčnega prava, European Association of Tax Law Professors, Retroaktivnost davčne zakonodaje (Retroactivity of Tax legislation), EATLP 2010, objavljena na spletni strani ).

(8) Primerjaj odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-60/99, 21. točka obrazložitve, in št. U-I-98/07, 28. točka obrazložitve.

(9) Primerjaj odločbo št. U-I-340/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 31/98, in OdlUS VII, 48), 8. točka obrazložitve.

(10) Primerjaj odločbo U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998 (Uradni list RS, št. 56/98, in OdlUS VII, 150), 47. točka obrazložitve.

(11) Tako tudi M. Pavčnik, Teorija prava, Prispevek k razumevanju prava, 3. razširjena, spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 259.

(12) Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-81/96, 11. točka obrazložitve. Glej tudi C. Waldhoff, Vertrauensschutz im Steuerrechtsverhältnis, dostopno na (19. 4. 2013).

(13) Sklep Ustavnega sodišča št. U-I-125/05 z dne 8. 12. 2005, 16. točka obrazložitve. Načelo prilagajanja prava družbenim razmeram je eno od načel pravne države (glej odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-69/03 z dne 20. 10. 2005, Uradni list RS, št. 100/05, in OdlUS XIV, 75, 7. točka obrazložitve, in št. U-I-65/08, 21. točka obrazložitve).

(14) To zaupanje dohodninskih davčnih zavezancev še utrjuje 2. člen ZDoh-2, ki določa, da se dohodnina ugotavlja po določbah zakona, ki velja 1. januarja leta, za katero se dohodnina odmerja, če ni s tem zakonom drugače določeno.

(15) Predlog ZDDDČPNO, Poročevalec DZ, št. 60/09, EPA 317-V.

(16) Primerjaj Poročilo k Predlogu ZDDDČPNO, Poročevalec DZ, št. 90/09 z dne 2. 7. 2009, EPA 317-V.

(17) Primerjaj odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, 9. točka obrazložitve, št. U-I-91/98, 25. točka obrazložitve, in št. U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007 (Uradni list RS, št. 45/07, in OdlUS XVI, 25), 28. točka obrazložitve.

(18) Primerjaj L. Šturm v: L. Šturm (ur.), nav. delo, str. 1039.

(19) Primerjaj M. Pavčnik, nav. delo, str. 258.

(20) Gre za državna sredstva, zagotovljena z ZJF-D, Zakonom o jamstveni shemi Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 33/09 in 42/09 – ZJShemRS), ZDSPDČ, ZDPNP idr.

(21) Glej opombo 2 obrazložitve te odločbe.

(22) Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196), 21. točka obrazložitve.

(23) Primerjaj M. Pavčnik, nav. delo, str. 258–259.

(24) Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, 10. točka obrazložitve.

(26) Primerjaj odločitev Evropske komisije za človekove pravice v zadevi A., B., C. in D. proti Združenemu kraljestvu z dne 10. 3. 1981 ter sodbo Sodišča Evropske unije v zadevi Stichting ''Goed Wonen'' proti Staatssecretaris van Financiën, C-376/02, z dne 26. 4. 2005.