Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudi družb Lassana, d.d, Ljubljana, in drugih, na seji dne 20. septembra 2001

Prvi odstavek 45. člena zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 30/01) ni v neskladju z ustavo.

1. Postopek za oceno ustavnosti določbe, da oseba, ki opravlja dejavnost in katere vrednost opravljenega prometa v obdobju 12 mesecev ne presega 5,000.000 SIT, ni davčni zavezanec (prvi odstavek 45. člena zakona o davku na dodano vrednost – v nadaljevanju: ZDDV), je predlagalo več družb, ki opravljajo frizerske storitve.
2. V prvi pobudi (družb Lassana in Frizerstvo Maribor) sta pobudnici poudarili, da gre za dejavnost, v kateri so davčni zavezanci v manjšini. Vzrok za to naj bi bilo dejstvo, da so storitve namenjene predvsem končnim potrošnikom. Ker ti v glavnem plačujejo v gotovini, naj bi imeli izvajalci storitev možnost, da višino celotnega prometa prikrojijo tako, da se jim ni treba registrirati kot davčni zavezanec, čeprav naj bi vrednostno določeno mejo tudi dvakratno presegali. Vhodni davek na dodano vrednost je namreč minimalen, saj ceno storitve skoraj v celoti predstavlja cena dela. Zaradi tega naj bi imeli davčni zavezanci v primerjavi s tistimi, ki to niso, za višino davka dražje storitve oziroma v primeru enake cene storitve za višino davka nižji zaslužek. Razlog za takšno stanje naj bi bila izpodbijana določba, ki naj bi bila, ker se z njo ne ščitijo nobeni ustavno varovani interesi, v neskladju:
– z načelom enakosti (14. člen ustave), ker z razlikovanjem po opravljenem prometu razlikuje glede na gmotno stanje in družbeni položaj,
– s pravico do zasebne lastnine (33. člen ustave), ker slabi finančni položaj davčnih zavezancev in jih s tem, dolgoročno gledano, razlašča,
– s svobodo dela (49. člen ustave), ker omejuje možnosti zaposlitve oziroma delojemalce sili, da se zaposlujejo v manjših podjetjih, saj naj bi bila večja podjetja prisiljena delavce odpuščati oziroma jih ne zaposlovati na novo, in posledično
– s pravico do socialne varnosti (50. člen ustave), ker s povzročanjem dodatne brezposelnosti (zaradi možnega odpuščanja) ogroža socialno varnost,
– z zagotovljenim varstvom dela (66. člen ustave) in lastnine (67. člen ustave), ker sili gospodarske subjekte v negospodarno in nesocialno ravnanje, in
– s svobodno gospodarsko pobudo (74. člen ustave), ker z onemogočanjem nekaterih gospodarskih subjektov vzpostavlja nelojalno konkurenco.
3. Na zgoraj opisano dejansko stanje (majhno število davčnih zavezancev v dejavnosti, visoki stroški dela, neizkazovanje prometa) opozarjajo tudi pobudnice, ki so vložile kasnejšo pobudo (družbe Figaro iz Velenja, Frizerstvo Sežana iz Sežane, Brivsko frizerski salon iz Slovenskih Konjic, Brivnice in česalnice iz Kopra, Česalnice iz Ljubljane, Nega iz Celja, Maja iz Slovenj Gradca in Brivsko frizersko podjetje iz Kranja). Menijo, da je delitev oseb, ki se pri opravljanju iste dejavnosti srečujejo na trgu, na tiste, ki so davčne zavezanke, in tiste, ki to niso, v neskladju z načelom enakopravnosti (14. člen ustave). Hkrati poudarjajo, da so bili do začetka uporabe ZDDV vsi izvajalci frizerskih storitev v enakem položaju, saj so po zakonu o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 in nasl. – v nadaljevanju: ZPD) vsi plačevali davek od prometa storitev. V nadaljevanju pobudnice še zatrjujejo, da velik del oseb v dejavnosti ne izkazuje prometa v skladu s predpisi; zaradi tega naj bi bila z izpodbijano določbo v nasprotju s tretjim odstavkom 74. člena ustave legalizirana nelojalna konkurenca. Prav tako naj bi šlo tudi za neskladje s 66. členom ustave. V dodatno utemeljitev pobude so pobudnice priložile še mnenje Gospodarske zbornice Slovenije, da naj bi bila ustrezna mejna vrednost prometa 3,000.000 SIT.
4. Sekretariat Državnega zbora za zakonodajo in pravne zadeve je v odgovoru pojasnil, da je obveznost plačevanja davka na dodano vrednost povsod po Evropi odvisna od višine opravljenega prometa, s tem da je mejna vrednost opredeljena različno; v letu 1997 je bila na Nizozemskem 400.000 SIT, na Irskem 11,000.000 SIT, nekatere države (Grčija, Irska) pa so nižjo mejno vrednost določile posebej za storitveno dejavnost. Z ZDDV določena meja temelji na oceni iz leta 1995, da bi bila glede obsega obdavčljivosti transakcij, stroškov davčne administracije, vplivanja na ekonomski položaj prizadetih oseb ter na obremenjenost malih zavezancev z obračunavanjem davčnih obveznosti ustrezna meja 4,000.000 SIT. V zakonodajnem postopku je bila meja nato določena z upoštevanjem gibanja cen. Prav zaradi gibanja cen je določena meja realno že nižja, kot je bila ob sprejemu ZDDV. Ker velja vrednostna meja opravljenega prometa za vse osebe enako, zavračajo očitek o kršitvi načela enakosti. Hkrati še poudarjajo, da izpodbijana določba ne vzpostavlja nelojalne konkurence, saj transakcije, ki zaradi tako določene meje niso zajete, predstavljajo vrednostno manj kot 0,5% vseh opravljenih transakcij. Za navedbe o kršenju lastninskih upravičenj, poseganju v svobodo dela, prosto izbiro zaposlitve in možnosti zaposlovanja, kakor tudi za navedbe o izogibanju davčnim obveznostim in kršenju davčnih predpisov pa menijo, da niso utemeljene.
5. Pobudnici, ki sta vložili prvo pobudo, sta kot odgovor na stališča nasprotnega udeleženca posredovali podatek, da je bilo marca 2000 pri Obrtni zbornici Slovenije evidentiranih 2.216 frizerskih salonov, vseh davčnih zavezancev v dejavnosti pa naj bi bilo 498. Zaradi tega naj bi ceno na trgu oblikovali tisti, ki niso davčni zavezanci, saj so v večini. Ostale pobudnice pa so v odgovoru zlasti menile, da je zakonodajalec s poudarjanjem realnega znižanja vrednostne meje priznal, da je meja določena previsoko ter da pričakuje, da bo to njegovo napako popravila inflacija.

6. Ustavno sodišče je na podlagi 26. člena poslovnika Ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 49/98 – v nadaljevanju: poslovnik) obe zadevi zaradi skupnega obravnavanja in odločanja združilo. Ker je bilo dejansko stanje pojasnjeno in je bila ob preizkusu pobude nasprotnemu udeležencu dana možnost, da se izjavi, je ustavno sodišče po sprejemu pobude takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami (26. člen zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Na postopek ocene ustavnosti izpodbijane določbe z vidika pravnega interesa (kot procesne predpostavke) namreč uvedba stečajnega postopka nad eno izmed več pobudnic ni imela vpliva.(1)
7. Po določbah ZDDV zapade, drugače kot po ZPD, posamezen promet blaga oziroma storitev plačilu davka na dodano vrednost pod pogojem, da ga opravi oseba, ki je zavezanec za obračunavanje in plačevanje tega davka.(2) Pri tem se je na podlagi izpodbijane določbe kot zavezanec dolžna registrirati vsaka oseba, katere vrednost opravljenega prometa v obdobju 12 mesecev presega 5,000.000 SIT, medtem ko se osebe, ki navedenega mejnega zneska ne presegajo, niso dolžne registrirati, lahko pa pristojnemu davčnemu organu kadarkoli predložijo zahtevek za začetek obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (četrti odstavek 45. člena ZDDV). Osebe, ki se niso dolžne registrirati (ZDDV jih poimenuje “mali zavezanci” – gl. opredelitev 45. člena) in ki se tudi prostovoljno ne registrirajo, pri posameznem prometu blaga oziroma storitev davka na dodano vrednost ne smejo obračunavati oziroma izkazovati na računih. Zaradi tega tudi nimajo ne pravice do odbitka vstopnega davka ne dolžnosti vodenja knjigovodstva v skladu z ZDDV (tretji odstavek 45. člena ZDDV).
8. Z izpodbijano določbo je zakonodajalec uzakonil denarno izraženo vrednost opravljenega prometa kot kriterij za razlikovanje oziroma za delitev oseb na tiste, ki kot davčni zavezanci pri posameznem prometu obračunajo davek na dodano vrednost, in na tiste, ki davka ne obračunajo. Ker navedeni kriterij temelji zgolj na prihodkih od prodaje, merjenih s prodajnimi cenami, ne pa tudi na gmotnem stanju oseb, saj ni odvisen od vrednosti stvari, pravic oziroma denarja, ki jih ima oseba v določenem trenutku, pobudnice neutemeljeno zatrjujejo, da gre za s prvim odstavkom 14. člena ustave neskladno razlikovanje po gmotnem stanju.
9. Prav tako izpodbijana ureditev ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena ustave, saj ni mogoče pritrditi pobudnicam, da je delitev na različne vrste oziroma razrede zavezancev, kar posledično pomeni njihovo obdavčitev v odvisnosti od uvrstitve v določeni razred, v neskladju z načelom enakosti. Upoštevati je namreč treba, da ima zakonodajalec na podlagi 147. člena ustave popolno fiskalno suverenost(3) in s tem tudi široko polje lastne presoje.(4) Glede na navedeno in glede na to, da načelo enakosti ne pomeni enakega zakonskega obravnavanja vseh, ne glede na različnost posameznih upoštevnih sestavin primerov (ki je v obravnavani zadevi vrednost opravljenega prometa), temveč enako obravnavanje enakih položajev ter različno obravnavanje različnih, predstavlja izhodišče za oceno, da izpodbijana ureditev ni v neskladju z ustavo poleg dejstva, da so enako obravnavane oziroma v enakem položaju vse osebe, katerih promet presega 5,000.000 SIT tudi dejstvo, da obstaja za različno ureditev razumen in stvaren razlog, in sicer davčna sposobnost posamezne osebe. Ta se namreč v primeru obdavčitve posameznega prometa blaga oziroma storitev kaže skozi višino opravljenega prometa. Navedenega pokazatelja možnost prevalitve davčnega bremena (preko določanja cen) ne izkrivlja, res pa je, da ga lahko izkrivlja neevidentiranje prometa (na kar izrecno opozarjajo pobudnice). Vendar problem (ne)izkazovanja prometa na oceno skladnosti izpodbijane ureditve z ustavo ne vpliva. Med izkazovanjem prometa in vrednostno opredelitvijo višine opravljenega prometa kot kriterija za opredelitev kroga davčnih zavezancev namreč ni takšne medsebojne povezave, da bi ta lahko vplivala na vsebinsko odločitev o skladnosti izpodbijane ureditve z ustavo.(5)
10. Iz navedenega tako izhaja, da obveznost obračuna davka ni posledica neenakosti, nastale zaradi različnega pravnega urejanja enakih pravnih položajev, temveč je posledica – s 14. členom ustave skladne – neenakosti v davčni sposobnosti posameznih oseb v družbi. Tovrstna neenakost je neizogibna. Pri osebah, ki se pri opravljanju iste dejavnosti srečujejo na trgu, se ne odraža zgolj v (ne)preseganju uzakonjene višine prometa (uzakonjena višina 5,000.000 SIT pomeni, da zavezančev povprečni dnevni promet, računano na obdobje 12 mesecev in 22 delovnih dni na mesec, dosega vsaj 19.000 SIT). (Ne)enakost se namreč odraža še npr. v samem obsegu poslovanja (količini blaga in storitev, katero lahko posamezne osebe, ki opravljajo dejavnost, ponudijo končnim potrošnikom, ki niso davčni zavezanci) ali npr. obratovalnem času in s tem povezano dostopnostjo do njihovih storitev oziroma v številu potencialnih potrošnikov. Poleg tega s tako ureditvijo ne odpadejo le določeni stroški, povezani z izpolnjevanjem predpisanih obveznosti na strani malih zavezancev, temveč tudi stroški pobiranja davka na strani davčne administracije, s katerimi bi se izničeval učinek obdavčitve malih zavezancev.(6) Iz tega razloga je določitev davčnega zavezanca v odvisnosti od višine opravljenega prometa, sama po sebi značilnost sistema davka na dodano vrednost. Kljub temu pa pravila za določitev višine ni mogoče opredeliti. Višina opravljenega prometa, kot kriterij razlikovanja, je namreč odvisna od raznovrstnih dejavnikov, kot sta med drugim tudi struktura gospodarstva in organiziranost davčne administracije. Zaradi tega se ta kriterij razlikuje od države do države.(7)
11. Izpodbijana ureditev tudi ni v neskladju s pravico do zasebne lastnine (33. člen ustave) in določbami o pridobivanju in uživanju lastnine (67. člen ustave), čeprav ni sporno, da davki vedno prizadenejo premoženje davčnega zavezanca. Vendar pa daje že sama ustava (146. člen) v zvezi z davki in drugimi dajatvami zadostno podlago za ugotovitev, da vsebuje pravica do zasebne lastnine kot svoj sestavni del tudi dolžnost prispevati za javne potrebe, oziroma da so sestavni del same vsebine lastninske pravice tudi določena premoženjska bremena (prim. odločbo št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999, Uradni list RS, št. 61/99 in OdlUS VIII,156). Zato morajo osebe v vlogi davčnega zavezanca to poseganje v svojo pravico do zasebne lastnine in njeno omejevanje zaradi zagotavljanja funkcij lastnine, ki so v javnem interesu, prenašati (prim. odločbo št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997, Uradni list RS, št. 87/97 in OdlUS VI, 157). Z vprašanjem, kje so meje tega poseganja in omejevanja, se ustavno sodišče v predmetni zadevi ni ukvarjalo, saj pobudnice tega vprašanja niso izpostavile.
12. Navedbe o neskladnosti izpodbijane ureditve s svobodo dela je ustavno sodišče zavrnilo kot neutemeljene. Vprašanje skladnosti s svobodo dela bi bilo sicer lahko hkrati tudi vprašanje skladnosti s svobodno gospodarsko pobudo (prvi odstavek 74. člena ustave) oziroma vprašanje morebitnega omejevanja pri opravljanju dejavnosti, s katero se uresničujejo pridobitni interesi v konkurenci na tržišču. V obeh primerih gre namreč za ravnanje, ki je usmerjeno na trajno ustvarjanje eksistenčnih podlag. Zaradi tega bi bilo tako možno poklic enačiti z dejavnostjo družbe. Vendar v navedenem primeru ne gre za neskladnost z nobeno izmed navedenih dveh ustavnih določb. Tako kot z 49. členom ustave zagotovljena svoboda dela, prosta izbira zaposlitve, dostopnost vsakega delovnega mesta pod enakimi pogoji in prepoved prisilnega dela, z vidika delojemalca ne zagotavlja trajnosti zaposlitve in še manj stalnosti zaposlitve na določenem delovnem mestu (gl. zlasti 65. točko obrazložitve odločbe št. U-I-271/95 z dne 15. 5. 1996, Uradni list RS, št. 27/96 in OdlUS V, 82), tako z vidika delodajalca ne zagotavlja, da bo obseg dejavnosti omogočal zaposlovanje na novo oziroma da bo, če se že ne bo povečeval, ostal nespremenjen. Kaj takega tudi ne jamči pravica do svobodne gospodarske pobude. Prav tako neutemeljeno je zatrjevanje pobudnic, da naj bi bila izpodbijana ureditev zaradi morebitnega nastanka nevarnosti izgube zaposlitve oziroma drugih morebitnih ravnanj v neskladju s pravico do socialne varnosti. Pri tem je sicer nesporno, da so učinki določene obdavčitve lahko na eni strani enaki želenim (zakonodajalec jih je s svojimi uporabljenimi davčnimi instrumenti zasledoval, zaradi česar so doseženi učinki usklajeni s cilji davčne politike), medtem ko so na drugi strani neželeni (zakonodajalec jih ni predvideval, zaradi česar lahko, v odvisnosti od njihovega obsega, sprejme ukrepe za njihovo nevtralizacijo). Vendar pa izpodbijana določba, iz katere izhaja, kdo se je dolžan registrirati kot zavezanec za davek na dodano vrednost, nima vpliva na samo vsebinsko ureditev posameznikove pravice do socialne varnosti (prvi odstavek 50. člena ustave)(8) z zakonom. Prav tako nima vpliva na ustavno zagotovljeno varstvo dela (66. člen ustave). To je jasno razvidno iz same vsebine te ustavne določbe, katero je ustavno sodišče poudarilo v zgoraj citirani odločbi št. U-I-271/95; varstvo dela, ki državo zavezuje, da ustvarja možnosti za zaposlovanje in za delo ter zagotavlja njuno zakonsko varstvo pomeni, da lahko le zakon določa primere in pogoje za prenehanje delovnega razmerja (pri čemer že iz drugih ustavnih določb izhaja obveznost spoštovanja tudi minimalnih postopkovnih garancij, danih delavcem). Glede na neutemeljenost pobud v tem delu, se ustavnemu sodišču ni bilo treba ukvarjati z vprašanjem, ali imajo pobudnice kot pravne osebe sploh pravni interes za oceno ustavnosti izpodbijane določbe z vidika svobode dela (49. člen ustave) in pravice do socialne varnosti (50. člen ustave).
13. Pobudnice zatrjujejo, da jih izpodbijana zakonska ureditev onemogoča in da v nasprotju s tretjim odstavkom 74. člena ustave vzpostavlja nelojalno konkurenco. Razlogi, ki jih za to navajajo, niso ustavnopravni razlogi, temveč gre za vprašanja izvajanja in nadzora pri obračunavanju davka od storitev. Zato iz teh razlogov izpodbijana ureditev ne more biti v neskladju s tretjim odstavkom 74. člena ustave.

14. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena ZUstS in šeste alinee 52. člena poslovnika v sestavi: predsednik Franc Testen ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Lojze Ude in dr. Dragica Wedam-Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.

1 V Uradnem listu RS, št. 36-38/01 je bil med objavami sodišč objavljen sklep Okrožnega sodišča v Mariboru, da je to sodišče s sklepom opr. št. St 34/2001 z dne 9. 5. 2001 nad stečajnim dolžnikom Frizerstvo Maribor, d.d., začelo stečajni postopek.
2 Po ZPD se je davek od prometa proizvodov plačeval od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo ter od vsakega prometa opreme (4. člen ZPD); davčni zavezanec je bila tista pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki je prodala proizvod končnemu potrošniku (prvi odstavek 13. člena ZPD). Davek od prometa storitev pa se je plačeval, če ni bilo v ZPD drugače določeno, od prometa vseh storitev (prvi odstavek 20. člena ZPD); zavezanca zanj sta bila pravna oseba in zasebnik, ki sta opravila storitev (prvi odstavek 22. člena ZPD).
3 V 4. točki obrazložitve odločbe št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996 (Uradni list RS, št. 5/97 in OdlUS V, 177) je ustavno sodišče med drugim navedlo, da ima država popolno fiskalno suverenost, ki obsega pooblastilo in pravico do ustanavljanja fiskalnih prihodkov, njihovega uvajanja in določanja njihove višine. S predpisom, s katerim se posamezna davščina uvaja, se opredeli tudi subjekt (zavezanec, plačnik) oziroma objekt (predmet, dejanje) obdavčitve. Vrsta in način obdavčitve pa sta odvisna od ciljev ekonomske in fiskalne politike.
4 Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-10/98 z dne 22. 4. 1999 (Uradni list RS, št. 36/99 in OdlUS VIII, 83), v kateri je opozorilo na posebnosti načela enakosti v davčnem pravu, navedlo, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev široko polje presoje, da pa mora sprejeto odločitev dosledno – z vidika enakosti v obremenitvi – izpeljati in se ji brez utemeljenega razloga ne more odreči (točka 5 obrazložitve).
5 Glede na navedbe pobudnic, da naj bi mali zavezanci evidentirali promet le do višine, ki izpodbijanega mejnega zneska prometa ne presega, bi višje določena meja tako morebiti pomenila več evidentiranega prometa; temu nasprotno bi nižje določena meja pomenila še manj evidentiranega prometa.
6 Iz predloga zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku na dodano vrednost (Poročevalec DZ, št. 17/01) izhaja, da naj bi se z uveljavitvijo spremenjenega obdobja obdavčevanja (36. člen ZDDV) znižali stroški pobiranja davka (novela ZDDV je bila objavljena 27. 4. 2001 – gl. Uradni list RS, št. 30/01).
7 Dr. Bojan Škof v članku “Davčne oprostitve in položaj malih podjetnikov v svetu in po slovenskem predlogu zakona o davku na dodano vrednost” (Podjetje in delo, št. 8/96, Gospodarski vestnik, Ljubljana) navaja, da izkušnje držav, v katerih je sistem davka na dodano vrednost že uveljavljen, kažejo, da rešitev z mejnim zneskom nima bistvenega vpliva na cene in na položaj davčnih zavezancev na trgu.
8 Člen 50 ustave (pravica do socialne varnosti) se glasi:
Državljani imajo pod pogoji, določenimi z zakonom, pravico do socialne varnosti.
Država ureja obvezno zdravstveno, pokojninsko, invalidsko in drugo socialno zavarovanje ter skrbi za njihovo delovanje.
Vojnim veteranom in žrtvam vojnega nasilja je zagotovljeno posebno varstvo v skladu z zakonom.